ΜΗ ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΧΡΕΩΝ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ ΑΠΟ ΟΜΟΡΡΥΘΜΟ ΕΤΑΙΡΟ –ΤΕΛΟΛΟΓΙΚΗ ΚΑΙ ΓΡΑΜΜΑΤΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΄ΑΡΘΡΟΥ 469 ΠΚ – ΚΑΤΑΦΑΣΗ ΦΟΡΟ-ΥΠΕΡΗΜΕΡΙΑΣ

Α.Π. 1/2023 (ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ, ΠΟΙΝΙΚΕΣ)

ΜΗ ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΧΡΕΩΝ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ ΑΠΟ ΟΜΟΡΡΥΘΜΟ ΕΤΑΙΡΟ –ΤΕΛΟΛΟΓΙΚΗ ΚΑΙ ΓΡΑΜΜΑΤΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΄ΑΡΘΡΟΥ 469 ΠΚ – ΚΑΤΑΦΑΣΗ ΦΟΡΟ-ΥΠΕΡΗΜΕΡΙΑΣ. - Η πληττόμενη με τις παραδοχές ότι : α) καθένα από τα επίμαχα ληξιπρόθεσμα χρέη που αναφέρονται στον συνημμένο πίνακα χρεών της Δ.Ο.Υ., για τα οποία κηρύχτηκε ένοχη και καταδικάστηκε η αναιρεσείουσα-κατηγορουμένη και αφορούν εισόδημα περαίωσης Ν. 3888/2010, εισόδημα Φ.Π., ειδική εισφορά ν. 3986/2011, Ε.Ν.Φ.Ι.Α., εισόδημα Ν.Π., προσωρινή βεβαίωση από δήλωση, δεδομένου ότι προσδιορίστηκαν κατόπιν σχετικής δήλωσης της κατηγορουμένης, δεν τυποποιούνται στην νομοτυπική μορφή των αδικημάτων του άρθρου 66 ΚΦΔ, και ως εκ τούτου δεν υφίσταται πεδίο εφαρμογής εν προκειμένου της διάταξης του άρθρου 469 Π.Κ και β) η με πρόθεση καθυστέρηση εκ μέρους της κατηγορουμένης της πληρωμής των προαναφερθέντων βεβαιωμένων σε βάρος της χρεών, όπως τα χρέη αυτά, κατά αριθμό και ημερομηνία βεβαίωσης, οικονομικό έτος και είδος φόρου, ιδιότητα υποχρέου προσώπου, ανάλυση του ποσού, απαιτητό μέρος για κάθε ένα και σε σύνολο, τρόπο πληρωμής και αριθμό ληξιπροθέσμων δόσεων, ημερομηνία λήξης της πρώτης και τελευταίας δόσης, αναφέρονται στον συνημμένο πίνακα χρεών, στοιχειοθετεί την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος του άρθρου 25 του ν. 1882/1990, εφόσον αυτά συναθροιζόμενα υπερβαίνουν, το διαγραφόμενο για την στοιχειοθέτηση της υπόστασης αυτής, ποσοτικό όριο των 100.000 ευρώ, ορθά εφάρμοσε το νόμο. Απορρίπτει αναίρεση - [66 ν. 4174/2013, 25 παρ.1 περ. α ν. 1882/1990, 3 παρ.1 ν. 3943/2011, 20 ν. 4321/2015, 469 Π.Κ.].

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ

A' ΤΑΚΤΙΚΗ ΠΟΙΝΙΚΗ ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Ιωάννα Κλάπα - Χριστοδουλέα, Πρόεδρο του Αρείου Πάγου, Γεώργιο Χριστοδούλου, Μυρσίνη Παπαχίου, Μαρία Λεπενιώτη, Ελένη Κατσούλη - Αντιπροέδρους, Ιωάννα Μαργέλλου - Μπουλταδάκη, Γεώργιο Καλαμαρίδη, Γεωργία Κατσιμαγκλή, Δημήτριο Τράγκα, Παρασκευή Τσούμαρη - Εισηγήτρια, Αριστείδη Βαγγελάτο, Ελευθέριο Σισμανίδη, Νικόλαο Πουλάκη, Σπυρίδωνα Κουτσοχρήστο, Κλεόβουλο - Δημήτριο Κοκκορό, Χρήστο Νάστα, Ευτύχιο Νικόπουλο, Γεώργιο Παπαγεωργίου, Σταύρο Μάλαινο, Χρυσούλα Πλατιά, Μαλαματένια Κουράκου, Φώτιο Μουζάκη, Λεωνίδα Χατζησταύρου, Ευαγγελία Γιακουμάτου, Μερόπη Τζουγκαράκη, Ιφιγένεια Ματσούκα, Παναγιώτη Λυμπερόπουλο, Φωτεινή Μηλιώνη, Αντιγόνη Τζελέπη, Ερασμία Λιούλη, Ευαγγελία Στεργίου, Ελένη Θεοδωρακοπούλου και Δέσποινα Βασιλοδημητράκη, Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 21 Σεπτεμβρίου 2023, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Αχιλλέα Ζήση (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και του Γραμματέως Γεράσιμου Βάλσαμου, για να δικάσει την αίτηση της αναιρεσείουσας - κατηγορουμένης Ε. Τ. του Γ. και της Σ., κατοίκου ..., η οποία εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο της Γεώργιο Ξανθάκη, σύμφωνα με την υπ' αρ. 1579/2022 απόφαση του Ζ' Ποινικού Τμήματος του Αρείου Πάγου με την οποία παραπέμπεται στην Τακτική Ολομέλεια του Αρείου Πάγου ο δεύτερος λόγος του κυρίου δικογράφου της με αρ. πρωτ. 11673/27-12-2021 δήλωσης (αίτησης), της ως άνω αναιρεσείουσας - κατηγορουμένης και ο μοναδικός λόγος του δικογράφου των από 19-9-2022 προσθέτων λόγων, για αναίρεση της υπ' αρ. 142/2-11-2021 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Καλαμάτας.

Το Τριμελές Εφετείο Πλημμελημάτων Καλαμάτας με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ' αυτή. Η αναιρεσείουσα - κατηγορουμένη ζητά την αναίρεση αυτής, για τους ως άνω λόγους που αναφέρονται στην ως άνω δήλωση (αίτηση), αναιρέσεως και στους ως άνω πρόσθετους λόγους αυτής, οι οποίοι καταχωρίστηκαν στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό 52/2022.
Επί της αιτήσεως αυτής εκδόθηκε η με αριθμό 1579/2022 απόφαση του Ζ' Ποινικού Τμήματος του Αρείου Πάγου, που παρέπεμψε την υπόθεση στην Τακτική Ολομέλεια του Δικαστηρίου αυτού.

Αφού άκουσε

Ι)Τον Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου ο οποίος: α)είπε ότι με την υπ' αρ. 1579/2022 απόφαση του Ζ' Ποινικού Τμήματος του Αρείου Πάγου, παραπέμπεται στην Τακτική Ολομέλεια αυτού ο δεύτερος λόγος του κυρίου δικογράφου της με αρ. πρωτ. 11673/27-12-2021 δήλωσης (αίτησης), της ως άνω αναιρεσείουσας-κατηγορουμένης, και ο μοναδικός λόγος του δικογράφου των από 19-9-2022 προσθέτων λόγων, για αναίρεση της υπ' αρ. 142/2-11-2021 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Καλαμάτας και β) πρότεινε να απορριφθεί ο δεύτερος λόγος του κύριου δικογράφου αναίρεσης και ο μοναδικός λόγος του δικογράφου των πρόσθετων λόγων αυτής. Και

ΙΙ)Τον πληρεξούσιο δικηγόρο της αναιρεσείουσας - κατηγορουμένης που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ

Με την υπ' αριθμ. 1579/2022 απόφαση του Ζ' Ποινικού Τμήματος του Αρείου Πάγου, παραπέμφθηκε στην Τακτική Ολομέλεια αυτού, λόγω λήψης της απόφασης με πλειοψηφία μιας ψήφου, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 3 παρ.3 του ν. 3810/1957, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 27 παρ. 1 και 2 του ν. 4983/2022 (ΚΟΔΚΔΛ) και 10 παρ.2 του ΚΠΔ, ο εκ του άρθρου 510 παρ.1 στοιχ. Ε' του Κ.Π.Δ., περί εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, δεύτερος λόγος του κυρίου δικογράφου της με αρ. πρωτ. 11673/27-12-2021 δήλωσης(αίτησης), της αναιρεσείουσας- κατηγορουμένης, Ε. Τ. του Γ. και της Σ., κατοίκου ... και ο μοναδικός λόγος του δικογράφου των από 19-9-2022 προσθέτων λόγων, για αναίρεση της υπ' αρ. 142/2021 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Καλαμάτας. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990, όπως αυτές τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν με τα άρθρα 18 παρ. 2 και 28 παρ. 2 - 4 του Ν. 2948/2001, 34 του Ν. 3016/2002, 34 παρ. 1 του Ν. 3220/2004, 3 παρ. 1 του Ν. 3943/2011, 20 του Ν. 4321/2015 και 8 του Ν. 4337/2015, "1. Όποιος δεν καταβάλλει τα βεβαιωμένα στη Φορολογική Διοίκηση χρέη προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων (4) μηνών τιμωρείται με ποινή φυλάκισης: α) Ενός (1) τουλάχιστον έτους, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ. β) Τριών (3) τουλάχιστον ετών, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περίπτωση α', υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ. Η ποινική δίωξη ασκείται ύστερα από αίτηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή των Ελεγκτικών Κέντρων ή του Τελωνείου προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους, που συνοδεύεται υποχρεωτικά από πίνακα χρεών, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων ...".

Κατά τη σαφή διατύπωση του ανωτέρω άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, για κάθε πίνακα χρεών, ο οποίος υποβάλλεται στον εισαγγελέα με την αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., ασκείται ξεχωριστή ποινική δίωξη, που περιλαμβάνει, ως μία πράξη, τη μη καταβολή του αναφερόμενου στον πίνακα συνολικού χρέους, το οποίο είναι δυνατόν να προέρχεται από οποιαδήποτε αιτία, χωρίς διάκριση πλέον και επιρροή, ανάλογα με το ύψος και την προέλευση του κάθε επιμέρους χρέους του πίνακα. Δεν πρόκειται, δηλαδή, λόγω της μη καταβολής καθενός χρέους του πίνακα, για κατ' εξακολούθηση έγκλημα, ήτοι για περισσότερες πράξεις τελεσθείσες με ενότητα δόλου, αλλά ο νόμος κυριαρχικά θεωρεί πλέον, ότι τα μη καταβληθέντα και περιεχόμενα σε κάθε πίνακα χρέη συνιστούν ένα και μόνο έγκλημα, της μη καταβολής του αθροίσματος των χρεών του πίνακα και μάλιστα με χρόνο τέλεσης τη συμπλήρωση τετραμήνου από το χρόνο ταμειακής βεβαίωσης αυτών.

Με τη ρύθμιση αυτή, η καθυστέρηση καταβολής χρεών προς το Δημόσιο αποκτά τη μορφή ενός εν δυνάμει ιδιότυπου αθροιστικού εγκλήματος, αφού θεμελιώνεται πλέον ποινική ευθύνη στην περίπτωση κατά την οποία το μη καταβληθέν ποσό ξεπερνά το ελάχιστο όριο, ήδη το χρηματικό ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €) ή μετά από επανειλημμένη μη καταβολή χρεών συνολικού ποσού ανωτέρου των διακοσίων χιλιάδων ευρώ (200.000,00 €), χωρίς, όμως, τη συνδρομή του στοιχείου της καθ' έξη ή κατ' επάγγελμα τέλεσης στη νομοτυπική μορφή, που χαρακτηρίζει τα αθροιστικά εγκλήματα, γι' αυτό και γίνεται λόγος για ιδιότυπο αθροιστικό έγκλημα (Α.Π. 1012/2021, Α.Π. 181/2021, Α.Π. 818/2020).

Από όσα προαναφέρθηκαν παρέπεται: 1) ότι, αφού πρόκειται για έγκλημα που τελείται εφάπαξ και όχι εξακολουθητικά, κατά λογική και νομική αναγκαιότητα, ως χρόνος τέλεσης αυτού νοείται η συμπλήρωση τετραμήνου από τον χρόνο ταμειακής βεβαίωσης (από και με την οποία η σχετική αστική αξίωση γίνεται ληξιπρόθεσμη) του μερικότερου χρέους με τη χρονικά εγγύτερη ταμειακή βεβαίωση προς τη σύνταξη του συνοδεύοντος την αίτηση για άσκηση της ποινικής δίωξης οικείου πίνακα χρεών, ο χρόνος δε αυτός καλύπτει και τους αντίστοιχους χρόνους των υπόλοιπων, εχόντων προγενέστερες ταμειακές βεβαιώσεις, χρεών, τα οποία, κατά την έννοια του νόμου, συσσωματώνονται σε ένα και μόνο αθροιστικό χρέος, και 2) ότι τα στοιχεία της αντικειμενικής υπόστασης του σχετικού εγκλήματος είναι: α) η μη καταβολή των βεβαιωμένων στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. ή στα τελωνεία χρεών προς το Δημόσιο και τα λοιπά αναφερόμενα πρόσωπα του ευρύτερου δημόσιου τομέα από οποιαδήποτε αιτία, β) η παρέλευση τετραμήνου από τον χρόνο που έπρεπε το χρέος να καταβληθεί και γ) το συνολικό άθροισμα των μερικότερων χρεών, με κάθε είδους τόκους και προσαυξήσεις, κατά τον χρόνο σύνταξης του οικείου πίνακα χρεών, να υπερβαίνει το οριζόμενο από τον νόμο χρηματικό ποσό με τις διακρίσεις και κλιμακώσεις που προαναφέρθηκαν, ενώ για την πλήρωση της υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω εγκλήματος απαιτείται δόλος (πρόθεση) με την έννοια του άρθρου 27 παρ. 1 του Π.Κ., ο οποίος πρέπει να καλύπτει όλα τα στοιχεία της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος, αφού δεν καθορίζεται στην οικεία διάταξη άλλη μορφή υπαιτιότητας (άμεσος ή υπερχειλής δόλος).

Περαιτέρω, κατά τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 23 του Ν.2523/1997 (Φ.Ε.Κ. 179/11-9-1997, τεύχος πρώτο), "2. Στις πιο κάτω περιπτώσεις οφειλετών του Δημοσίου και τρίτων πλην ιδιωτών, οι προβλεπόμενες ποινές που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, επιβάλλονται και προκειμένου: α) (...) β) Για εταιρίες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, στους ομόρρυθμους εταίρους και στους διαχειριστές τους. (...). Για τα χρέη που ήταν ληξιπρόθεσμα κατά την απόκτηση της ιδιότητας αυτής από τους ανωτέρω, η ποινική δίωξη ασκείται μετά τρεις (3) μήνες από την απόκτησή της. Για τα πρόσωπα, που δεν υπείχαν ποινική ευθύνη κατά τις διατάξεις του άρθρου που αντικαθίσταται, όσον αφορά τα ήδη ληξιπρόθεσμα χρέη κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, το ποινικό αδίκημα διαπράττεται μόλις συμπληρωθούν τέσσερις (4) μήνες από την έναρξη της ισχύος του.".

Με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 2 και 3 του Ν.1882/1990 προσδιορίζονται τα φυσικά πρόσωπα των ανωνύμων και λοιπών εμπορικών εταιρειών, συνεταιρισμών, κοινοπραξιών, κοινωνιών, αστικών εταιρειών, συμμετοχικών ή αφανών εταιρειών που ασκούν επιχείρηση, αλλοδαπών επιχειρήσεων γενικά, κάθε είδους αλλοδαπών οργανισμών, καθώς και των άλλων νομικών προσώπων και οντοτήτων, τα οποία υπέχουν ευθύνη για την καταβολή των χρεών προς το Δημόσιο, που ήταν βεβαιωμένα ή γεννήθηκαν ή κατέστησαν ληξιπρόθεσμα κατά τον χρόνο που είχαν την ιδιότητα που αναφέρεται στην ανωτέρω διάταξη του άρθρου 25 παρ. 2 του Ν. 1882/1990, προκειμένου να αντιμετωπιστεί το κοινωνικό πρόβλημα της φορο-υπερημερίας, που δημιουργείται από τις αλλεπάλληλες μεταβολές, που υφίστανται τα νομικά πρόσωπα στην εκπροσώπηση, διοίκηση ή διαχείριση των υποθέσεών τους, με συνέπεια να επιβάλλεται, σε κάθε περίπτωση, να προσδιορίζεται η κατά τα άνω ιδιότητα του υπόχρεου για την καταβολή των χρεών και υπέχοντος προς τούτο ποινική ευθύνη (Α.Π. 565/2022, Α.Π. 190/2021).

Τέλος, με το άρθρο 469 του ισχύοντος από 1-7-2019 Ποινικού Κώδικα, ορίζεται ότι "Μετά το εδάφιο β' της παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 1882/1990 προστίθεται εδάφιο γ' ως εξής: "Στην αίτηση και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου, τα χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις, καθώς και τα χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις".

Με τη διάταξη αυτή του νέου Ποινικού Κώδικα ρυθμίζεται, με τον αναφερόμενο σ' αυτή τρόπο, το προβλεπόμενο από το άρθρο 25 του Ν. 1882/1990 ποινικό αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων στη φορολογική διοίκηση χρεών προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου, καθώς και τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα, αφού ρητά ορίζεται ότι στις (νέες) αιτήσεις και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται προς τον εισαγγελέα πρωτοδικών, κατά το άρθρο αυτό, δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ποινικής ευθύνης του προσώπου οι οφειλές που αφορούν: α) χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση (αμιγώς) χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτές προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις και β) χρέη που προέρχονται από τα φορολογικά αδικήματα, που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις.

Για την ερμηνεία και εφαρμογή της ως άνω δεύτερης περίπτωσης περί του ποια χρέη δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στον πίνακα χρεών γιατί τυποποιούνται στο άρθρο 66 του ΚΦΔ, σημειώνονται τα ακόλουθα: κατά τις διατάξεις του άρθρου 17 παρ. 1 και 2 του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυαν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 2 εδ. α', β' και γ' του άρθρου 2 του Ν. 3943/2011 (Φ.Ε.Κ. 66/31-3-2011, τεύχος πρώτο), "1. Όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, αποκρύπτει καθαρά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή, παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση, τελεί αδίκημα φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος. Ως απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων νοείται και η περίπτωση κατά την οποία καταχωρούνται στα βιβλία εικονικές ολικά ή μερικά δαπάνες ή γίνεται επίκληση στη φορολογική δήλωση τέτοιων δαπανών, ώστε να μην εμφανίζονται καθαρά εισοδήματα ή να εμφανίζονται αυτά μειωμένα. 2. Ο δράστης του αδικήματος αυτού τιμωρείται: α) με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ και β) με κάθειρξη, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ. Κατά την επιμέτρηση της ποινής λαμβάνεται υπόψη και η διάρκεια της απόκρυψης.".

Οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 17 του Ν. 2523/1997 καταργήθηκαν με το άρθρο 71 του Ν. 4174/2013 (Φ.Ε.Κ. 170/26-7-2013, τεύχος πρώτο), όπως αυτό προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 (Φ.Ε.Κ. 129/17-10-2015, τεύχος πρώτο), και το ζήτημα του αδικήματος της φοροδιαφυγής στο εισόδημα ρυθμίστηκε από τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 1 περ. α', 3 και 4 του Ν. 4174/2013 (Φ.Ε.Κ. 170/26-7-2013, τεύχος πρώτο), όπως ίσχυσαν μετά την προσθήκη και αναρίθμηση του ανωτέρω άρθρου 66 με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 (Φ.Ε.Κ. 129/17-10-2015, τεύχος πρώτο), ήδη δε ρυθμίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 1 περ. α', 3 και 4 του ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022 (Φ.Ε.Κ. 206/4-11-2022, τεύχος πρώτο), κατά το οποίο, "1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ΕΝ.Φ.Ι.Α. ή ειδικού φόρου ακινήτων (Ε.Φ.Α.), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, (...) 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παρ. 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ.: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, (...). 4. Επιβάλλεται κάθειρξη, αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της παρ. 3 υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά Φ.Π.Α., ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.".

Από τις ανωτέρω νέες διατάξεις, που καλύπτουν τις σοβαρές περιπτώσεις φοροδιαφυγής και εξορθολογίζουν το υφιστάμενο νομικό πλαίσιο με τον επαναπροσδιορισμό των προϋποθέσεων στοιχειοθέτησης των σχετικών εγκλημάτων, προκύπτει ότι, σε σχέση με το αδίκημα της αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος, ο υπαίτιος αυτού τιμωρείται σε βαθμό πλημμελήματος, με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών ή χρηματική ποινή, αν ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπερβαίνει, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), σε βαθμό δε κακουργήματος, με κάθειρξη, αν ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπερβαίνει, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, το ποσό των εκατό πενήντα χιλιάδων ευρώ (150.000,00 €), ενώ όταν ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα δεν υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, αλλά είναι μικρότερος αυτού, δεν υφίσταται αξιόποινη πράξη. Από τα προαναφερόμενα συνάγεται ότι όλες οι φορολογικές παραβάσεις δεν στοιχειοθετούν ποινικά αδικήματα ανεξαρτήτως ποσού ή χρονικού διαστήματος , αλλά τυποποιούνται ως εγκλήματα σε συνάρτηση με την υπέρβαση συγκεκριμένου ποσού, ανά είδος φόρου και ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος.

Εξάλλου, από τη χρήση της λέξης "προκειμένου" στο κείμενο της ανωτέρω διάταξης (άρθρο 66 του ήδη ισχύοντος Ν. 4987/2022, παρόμοιες δε ήταν και οι ρυθμίσεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, που έχουν καταργηθεί με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022), συνάγεται ότι στις περιπτώσεις αυτές διαπλάθεται έγκλημα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης (έγκλημα σκοπού) και ο φορολογούμενος πρέπει να ενεργεί με υπερχειλή δόλο (άρθρο 27 παρ. 2 εδ. β' του Π.Κ.), συγκεκριμένα δε θα πρέπει να αποκρύπτει και να μη δηλώνει στην αρμόδια φορολογική αρχή καθαρά φορολογητέα εισοδήματα, γνωρίζοντας και επιδιώκοντας να αποφύγει την πληρωμή του φόρου που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα. Αν δεν υπάρχει ο ανωτέρω εγκληματικός σκοπός στο πρόσωπο του φορολογουμένου, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος και δεν στοιχειοθετείται το αδίκημα του άρθρου 66 του ανωτέρω νόμου (Α.Π. 983/2021, Α.Π. 1015/2019).

Περαιτέρω, από τη διάταξη του άρθρου 55Α παρ. 1 του ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022, που ορίζει ότι: "Εάν, με βάση την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου, συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, όπως ορίζεται στο άρθρο 66, υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 68. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως.", σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 1 του ίδιου νόμου, που ορίζει ότι: "1. Εάν συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος του Κώδικα υποβάλλεται αμελλητί μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή ή από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης ή από τη Διεύθυνση Οικονομικής Αστυνομίας της Ελληνικής Αστυνομίας. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως." (παρόμοιες ήταν και οι διατάξεις των άρθρων 55Α παρ. 1 και 68 παρ. 1 του Ν. 4174/2013 που καταργήθηκαν με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022), σαφώς συνάγεται ότι η κίνηση της ποινικής δίωξης, στις περιπτώσεις των εγκλημάτων της φοροδιαφυγής, τόσο υπό το ισχύον νομικό καθεστώς όσο και υπό την ισχύ του Ν. 4174/2013 και του Ν. 2523/1997 (άρθρο 21), προϋποθέτει την πλήρωση των εξής όρων: α) τη διενέργεια ελέγχου από τη φορολογική αρχή, β) την έκδοση διοικητικής καταλογιστικής πράξης για το φόρο που προσπάθησε να διαφύγει ο φορολογούμενος και γ) την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από την αρμόδια αρχή, με συνυποβολή των αποδεικτικών εγγράφων για τη συνδρομή των προηγούμενων όρων.

Ειδικότερα όσον αφορά το έγκλημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα το αδίκημα αυτό στοιχειοθετείται αντικειμενικά είτε με την μη υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος είτε με την υποβολή ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, από την οποία όμως ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, οπότε η πράξη αυτή διώκεται σε βαθμό πλημμελήματος, ή το ποσό των εκατό πενήντα χιλιάδων ευρώ (150.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, οπότε η εν λόγω πράξη διώκεται σε βαθμό κακουργήματος. Έτσι, όταν το ποσό του φόρου που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπολείπεται του ποσού των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, η πράξη είναι ανέγκλητη και δεν τυποποιείται στα αδικήματα του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

Εξάλλου, η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της φοροδιαφυγής στο εισόδημα δεν στοιχειοθετείται, ακόμη και όταν ο φόρος, που αναλογεί σ' αυτό (εισόδημα) και δεν καταβλήθηκε, υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος υποβάλει νόμιμα και εμπρόθεσμα δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ακολούθως όμως δεν αποδίδει τον φόρο που οφείλει στο Δημόσιο και αναλογεί στα εισοδήματά του, με βάση την ακριβή (όχι ανακριβή) δήλωσή του, καθόσον στην περίπτωση αυτή αποκλείεται εν τη γενέσει της η ύπαρξη του απαιτούμενου υπερχειλούς δόλου του, δηλαδή η επιδίωξή του να αποφύγει την καταβολή του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματά του, αφού με την υποβολή της ακριβούς δήλωσής του, ελλείπει το στοιχείο της μερικής ή ολικής απόκρυψης των καθαρών εισοδημάτων του, που κατατείνει σ' αυτόν τον σκοπό. Γι' αυτό το λόγο, άλλωστε, οι μηνυτήριες αναφορές που αφορούν το αδίκημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα, αναφέροντα είτε στον συνολικό φόρο που δεν απέδωσε ο φορολογούμενος, έχοντας προηγουμένως παραλείψει να υποβάλει την οικεία δήλωση, είτε, επί υποβολής ανακριβούς εκ μέρους του δήλωσης, στον υπερβάλλοντα φόρο, που προκύπτει από τη διαφορά των μεγεθών, δηλαδή του φόρου που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα που δεν δηλώθηκαν και του φόρου που αναλογεί στα ανακριβώς δηλωθέντα εισοδήματα, ή σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα, ύστερα από τον οικείο φορολογικό έλεγχο.

Συνεπώς, στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος δεν υποβάλει ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ώστε να μπορεί να γίνει λόγος για την τέλεση εκ μέρους του της πράξης της φοροδιαφυγής στο εισόδημα, η οποία θα ενεργοποιούσε το φορολογικό ελεγκτικό μηχανισμό, θα κατέληγε δε στη σύνταξη έκθεσης ελέγχου και στην έκδοση διοικητικής καταλογιστής πράξης για το φόρο που προσπάθησε αυτός να διαφύγει, ή εφόσον δεν έχει προηγηθεί αυτεπάγγελτος φορολογικός έλεγχος που να διαπιστώνει με την οικεία έκθεση ελέγχου την ανακρίβεια της δήλωσης του φορολογουμένου και να προσδιορίζει το ακριβές ύψος του φόρου που αυτός απέφυγε να καταβάλει, δεν στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση του αντίστοιχου εγκλήματος που τυποποιείται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με μόνη τη μη πληρωμή του φόρου που οφείλει να καταβάλει και αναλογεί στα εισοδήματά του με βάση την ακριβή δήλωση που ο ίδιος έχει υποβάλει, το ίδιο δε συμβαίνει και στην περίπτωση βεβαίωσης φόρου εισοδήματος, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 3888/2010 περί περαίωσης των εκκρεμών ελεγμένων φορολογικών υποθέσεων, σύμφωνα με την υπό στοιχεία ΠΟΛ 1138/11-10-2010 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Φ.Ε.Κ. 1631/12-10-2010, τεύχος δεύτερο), που δεν καταβάλει ο φορολογούμενος, ανεξαρτήτως του ύψους του, καθόσον και στην περίπτωση αυτή η βεβαίωση γίνεται με σχετική αίτησή του και όχι ύστερα από έλεγχο της αρμόδιας φορολογικής αρχής (Α.Π. 189/2021).

Περαιτέρω η διάταξη του άρθρου 469 του Π.Κ., ερμηνευόμενη τελολογικά και γραμματικά επιβάλλει να δεχθούμε ότι αυτή δεν εκτείνεται οριζόντια, καταλαμβάνοντας και εξαιρώντας όλες τις περιπτώσεις χρεών που προκύπτουν από πράξεις φοροδιαφυγής στα διάφορα είδη φόρων που μνημονεύονται στο άρθρο 66 ΚΦΔ, ανεξαρτήτως δηλαδή του εκάστοτε ποσού διαφυγόντος φόρου και του εάν το ποσό αυτό είναι κατώτερο του ελάχιστου ορίου θεμελίωσης του αξιοποίνου, αλλά μόνο όσα εξ αυτών, προέρχονται από πράξη που πληρεί όλα τα στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης της αξιόποινης πράξης του άρθρου 66 του ΚΦΔ , είναι δηλαδή αξιόποινη και αυτοτελώς με βάση το άρθρο 66, καθόσον δεν υπάρχει τυποποίηση αδικήματος εάν η πράξη που περιγράφεται σε αυτό δεν συνεπάγεται επιβολή ποινής.

Κατ' ακολουθίαν των προαναφερομένων, η διάταξη του άρθρου 469 του Π.Κ., ως προς τα μη υπολογιζόμενα χρέη για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη χρεών προς το Δημόσιο, εφαρμόζεται μόνο όταν τα περιλαμβανόμενα στον αντίστοιχο πίνακα χρέη αποτελούν αυτοτελώς και φορολογικό αδίκημα, που τυποποιείται στις διατάξεις του άρθρου 66 του ήδη ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022 "Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας" (Φ.Ε.Κ. 206/4-11-2022, τεύχος πρώτο), προηγουμένως δε τυποποιούταν στις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 "Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις" (Φ.Ε.Κ. 170/26-7-2013, τεύχος πρώτο), όπως προστέθηκε και αναριθμήθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, που καταργήθηκε, κατά τα προαναφερόμενα, με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022, τούτο δε προϋποθέτει αφενός να στοιχειοθετείται ως φορολογικό αδίκημα, αφετέρου δε να υπερβαίνει το οριζόμενο στο ανωτέρω άρθρο 66 του Ν. 4987/2022 ποσό για τη θεμελίωση του αξιοποίνου.

Τα ανωτέρω προκύπτουν από τη γραμματική ερμηνεία της παραπάνω διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., που αναφέρεται σε "αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας", ενισχύονται δε από την αιτιολογική έκθεση του Ν. 4619/2019, με τον οποίο κυρώθηκε ο ισχύων Ποινικός Κώδικας, στην οποία (αιτιολογική έκθεση), υπό το άρθρο 469, ρητά αναφέρεται: "Με τη μεταβατική αυτή διάταξη (...) Θεραπεύεται επίσης το άτοπο της διπλής αξιολόγησης αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων και τα ποσά που αποτελούν το αποκομισθέν ή επιδιωχθέν προϊόν αυτών αποκλείονται από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

Το γεγονός δε ότι το Δημόσιο χρησιμοποιεί τη διαδικασία της ταμειακής βεβαιώσεως για να επιδιώξει την είσπραξη των ποσών που στερήθηκε ως συνέπεια του φορολογικού αδικήματος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιηθεί για τον εκ νέου κολασμό του αδικήματος αυτού, καθώς τόσο η πράξη που προκάλεσε την οφειλή όσο και η ζημία του Δημοσίου παραμένουν οι αυτές. Η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος δεν θίγεται ως προς άλλες απαιτήσεις του Δημοσίου, για τις οποίες δεν υπάρχει αυτοτελής ποινική προστασία.". Η αντίθετη εκδοχή, ότι δεν υπολογίζονται, ανεξάρτητα από το ύψος της οφειλής ή της τυποποίησης ως φορολογικών αδικημάτων, χρέη που αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 (ήδη στις ισχύουσες διατάξεις του Ν. 4987/2022), δηλαδή και όταν τα χρέη αυτά υπολείπονται του ποσού που θεμελιώνει το αξιόποινο στην ανωτέρω διάταξη ή απορρέουν από απλές φορολογικές παραβάσεις που δεν χαρακτηρίζονται φορολογικά αδικήματα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ορθή.

Τούτο δε διότι η εκδοχή αυτή δεν θεμελιώνεται ούτε από τη γραμματική και λογική ερμηνεία της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., αλλά ούτε και από την ιστορική και βουλητική ερμηνεία του εν λόγω κανόνα δικαίου. Ειδικότερα, η ερμηνευτική εκδοχή για την εξαίρεση όλων των χρεών, για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη αυτών προς το Δημόσιο, ανεξάρτητα από το ύψος τους ή αν τυποποιούνται ως φορολογικά αδικήματα στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), αλλοιώνει το γράμμα του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., στο οποίο γίνεται λόγος για αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η τυποποίηση δε προϋποθέτει, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, αφενός πρόβλεψη ότι η συγκεκριμένη φορολογική παράβαση στοιχειοθετεί φορολογικό αδίκημα και αφετέρου υπέρβαση του οριζόμενου από το ανωτέρω άρθρο 66 του Ν. 4987/2022 χρηματικού ποσού.

Επομένως, η γραμματική ερμηνεία αξιώνει να μην αξιολογούνται και ως ποινικό αδίκημα του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990 τα χρέη τα οποία θεμελιώνουν αξιόποινη φοροδιαφυγή του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Στο ίδιο ασφαλές συμπέρασμα οδηγεί και η προσπάθεια διάγνωσης της βούλησης του νομοθέτη, σε συνδυασμό με τις ιστορικοκοινωνικές συνθήκες υπό τις οποίες εκφράστηκε. Η πραγματικότητα (ιστορικές συνθήκες) που ο νομοθέτης είχε υπόψη του όταν προέβαινε στη θέσπιση του ανωτέρω άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., ήταν η διαμορφωμένη διαχρονική νομολογία του Αρείου Πάγου υπέρ της αληθινής συρροής των δύο (2) εγκλημάτων, δηλαδή της φοροδιαφυγής και της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο (Α.Π. 459/2015, Α.Π. 135/2016, Α.Π. 583/2016, Α.Π. 1287/2017, Α.Π. 2097/2018, Α.Π. 989/2019, Α.Π. 1277/2019).

Αντιμετωπίζοντας αυτήν την παγιωμένη νομολογιακή παραδοχή, ο ιστορικός νομοθέτης, στην αιτιολογική έκθεση του σχεδίου νόμου με τίτλο "Κύρωση Ποινικού Κώδικα" ευθέως δηλώνει, όπως ήδη προαναφέρθηκε, ότι με το άρθρο 469 επιδιώκει να θεραπεύσει το άτοπο της διπλής αξιολόγησης αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων και έτσι αποκλείει τα ποσά που αποτελούν το αποκομισθέν ή επιδιωχθέν προϊόν αυτών από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ενώ στο τέλος της συγκεκριμένης αιτιολογίας επαναλαμβάνεται ότι η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990 δεν θίγεται ως προς τις απαιτήσεις του Δημοσίου για τις οποίες δεν υπάρχει αυτοτελής ποινική προστασία. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η βούληση του νομοθέτη του ισχύοντος Π.Κ. εκφράστηκε με ενάργεια και η διάγνωσή της, με μέσο την ιστορική και βουλητική ερμηνεία, είναι ευχερέστατη.

Ο νομοθέτης με την ανωτέρω ρύθμιση αποσκοπούσε στην αποτροπή της διπλής τιμώρησης του φοροδιαφεύγοντος, η οποία ήταν γεγονός πριν την ισχύ του ανωτέρω άρθρου 469 του νέου Π.Κ., αφού, όταν επρόκειτο για χρέη προς το Δημόσιο, που λόγω του ύψους αυτών στοιχειοθετούσαν και αδίκημα φοροδιαφυγής του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ο υπαίτιος τιμωρούνταν για αμφότερες τις πράξεις, με την αιτιολογία ότι συρρέουν αληθώς τα ανωτέρω αδικήματα, δηλαδή η μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο και η φοροδιαφυγή, αφού, τόσο κατά την αντικειμενική όσο και κατά την υποκειμενική τους υπόσταση, αποσκοπούν στον ποινικό κολασμό διαφορετικών εγκληματικών συμπεριφορών και συνεπώς μεταξύ αυτών δεν υπάρχει ταυτότητα πράξης, αλλά υφίσταται αληθής συρροή (Α.Π. 130/2016).

Ήδη όμως, για τα μη στοιχειοθετούντα αδίκημα φοροδιαφυγής χρέη προς το Δημόσιο, κατά τα προαναφερόμενα, η ποινική δίωξη ήταν και είναι μία, συγκεκριμένα δε εκείνη για το αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων χρεών προς το Δημόσιο (άρθρο 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990), καθόσον, σε αντίθετη περίπτωση, από την αποτροπή της διπλής τιμώρησης, στην οποία αποσκοπούσε ο νομοθέτης, καταλήγουμε στην παντελή ατιμωρησία του φοροδιαφεύγοντος, όταν οι φορολογικές παραβάσεις δεν στοιχειοθετούν φορολογικό αδίκημα, κάτι που προφανώς δεν ήταν στις προθέσεις του (νομοθέτη), καθόσον, η αποφυγή του ατόπου της διπλής αξιολόγησης αξιοποίνων πράξεων για την οποία θεσπίστηκε η ανωτέρω διάταξη, δεν μπορεί παρά να έχει κατά λογική αναγκαιότητα την έννοια της εφαρμογής μιας εκ των δύο ποινικών διατάξεων και όχι καμιάς εξ αυτών.

Περαιτέρω κρίνεται σκόπιμο να επισημανθεί ότι η διατύπωση στο άρθρο 469 του ισχύοντος Π.Κ. της φράσης "αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας" ουδόλως υποδηλώνει βούληση του νομοθέτη για πλήρη αποκλεισμό της τιμωρίας των οφειλετών του Δημοσίου για τα προερχόμενα από τις ανωτέρω αιτίες χρέη, όταν αυτά δεν πληρούν τα κριτήρια υπαγωγής στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Τουναντίον, η αληθής, συνεπής προς τη συνταγματική δικαιοταξία (άρθρο 4 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος), βούληση του νομοθέτη είναι τα, κατά τα ως άνω, μη υπαγόμενα (λόγω ποσού ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, ή λόγω μη στοιχειοθέτησης της υποκειμενικής υποστάσεως του εν λόγω αδικήματος), στη διάταξη του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας χρέη, να συνυπολογίζονται ή να συναθροίζονται με άλλες προερχόμενες από διάφορες αιτίες λοιπές οφειλές προς το Δημόσιο προς σχηματισμό του διαγραφομένου για την στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος που προβλέπεται στο άρθρο 25 του Ν. 1882/1990 ποσοτικού ορίου.

Κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε' του Κ.Ποιν.Δ., λόγο αναίρεσης της απόφασης αποτελεί και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία τέτοιας διάταξης υπάρχει, όταν το Δικαστήριο αποδίδει στο νόμο διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, ενώ εσφαλμένη εφαρμογή συντρέχει, όταν το Δικαστήριο δεν υπήγαγε ορθά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφαρμόσθηκε, αλλά και όταν η παραβίαση γίνεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει, όταν στο πόρισμα της απόφασης, το οποίο περιλαμβάνεται στο συνδυασμό αιτιολογικού και διατακτικού αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και την ταυτότητα του εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, που καθιστούν ανέφικτο τον αναιρετικό έλεγχο σε σχέση με την ορθή εφαρμογή του νόμου, οπότε η απόφαση στερείται νόμιμης βάσης .

Στην προκειμένη περίπτωση, το Τριμελές Εφετείο Πλημμελημάτων Καλαμάτας, με την προσβαλλομένη με αρ. 142/2021 απόφαση του, μετά από συνεκτίμηση και αξιολόγηση όλων των μνημονευομένων, κατ'είδος τους αποδεικτικών μέσων, δέχτηκε στο σκεπτικό του, κατά την αναιρετικά ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, τα ακόλουθα: "Στην κατηγορουμένη, με την ιδιότητα του ομορρύθμου μέλους της επιχείρησης με την επωνυμία "... Ο.Ε." και του ομορρύθμου μέλους της επιχείρησης με την επωνυμία "... Ε.Ε ...", αποδίδεται η αξιόποινη πράξη της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο και ειδικότερα ότι, ενώ αυτή γνώριζε ότι είχαν βεβαιωθεί σε βάρος της στη ΔΟΥ Καλαμάτας διάφορα χρέη υπέρ του Δημοσίου, όπως αυτά αναφέρονται στον πίνακα χρεών, που συνοδεύει ως αναπόσπαστο μέρος την υπ' αριθ. πρωτ. 20168/18.06.2015 αίτηση ποινικής δίωξης της Προϊσταμένης της ΔΟΥ Καλαμάτας, με πρόθεση καθυστέρησε για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων (4) μηνών την καταβολή προς το Δημόσιο ποσού ληξιπρόθεσμης οφειλής ......, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 1, 2 παρ. 1, 12, 14, 26 παρ. 1, 27 § 1, 79 ΠΚ και άρθρο 25 § 1 περ. β' Ν. 1882/1990, όπως η παράγραφος 1 είχε τροποποιηθεί με την παράγραφο 2 του άρθρου 18 και παραγράφους 2 - 4 του άρθρου 28 Ν. 2948/2001 και συμπληρωθεί με το άρθρο 34 ν. 3016/2002 (ΦΕΚ 110/17-5-2002) και με την παράγραφο 1 του άρθρου 34 Ν. 3220/2004 (ΦΕΚ Α15), αντικαταστάθηκε ως άνω με το άρθρο 3 § 1 Ν. 3943/2011 (ΦΕΚ Α66/31-3-2011) και στη συνέχεια αντικαταστάθηκε με το άρθρο 20 του Ν. 4321/2015 (ΦΕΚ Α 32/21-3-2015) και τα ποσά των περιπτώσεων α' και β' αναπροσαρμόστηκαν ως άνω με την παρ. 2 του άρθρου 71 § 2 του Ν. 4174/2013, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 8 Ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α 129/17-10-2015) ......

Κατόπιν δε της αφαίρεσης των χρεών αυτών από τον οικείο πίνακα, χρέη που υπολογίζονται πλέον κατά νόμο για τη θεμελίωση του εν λόγω αδικήματος παραμένουν 1) το με α.α. 1, ποσού 107.671,94 ευρώ, που αφορά εισόδημα παρ. 7 ΠΟΛ 1138/2010, ήτοι εισόδημα περαίωσης Ν. 3888/2010, 2) το με α.α. 2, ποσού 45.885,40 ευρώ, που αφορά εισόδημα Φ.Π. κ. ειδ. εισφορά Ν. 3986/2011, 3) το με α.α. 3, ποσού 120,86 ευρώ, που αφορά ΕΝΦΙΑ Ν. 4223/2013, και 4) το με α.α. 7, ποσού 45.847,17 ευρώ, που αφορά εισόδημα Ν.Π. προσωρινή βεβαίωση από δήλωση. Το δε συνολικό χρέος, κατά τα ανωτέρω, ανέρχεται στο ποσό των 199.525,37 ευρώ και εντεύθεν θεμελιώνεται η αξιόποινη πράξη που αποδίδεται στην κατηγορούμενη, αφού στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης αυτής είναι το συνολικό χρέος να υπερβαίνει το ποσό των 100.000 ευρώ.

Ειδικότερα, σύμφωνα με την κατάθεση του εξετασθέντος στο ακροατήριο μάρτυρα κατηγορίας, ..., υπαλλήλου ΔΟΥ Καλαμάτας, όλα τα ανωτέρω χρέη (α.α. 1, 2, 3 και 7) προσδιορίσθηκαν κατόπιν σχετικής δήλωσης της κατηγορουμένης με την ως άνω ιδιότητά της. Επομένως, αυτά δεν υπάγονται στη νομοτυπική μορφή των αδικημάτων του άρθρου 66 ΚΦΔ και δη δεν προέρχονται από αδίκημα φοροδιαφυγής, αλλά πρόκειται για απλή φορο-υπερημερία. Ορθώς λοιπόν αυτά περιλαμβάνονται στον οικείο πίνακα χρεών, αφού δεν βεβαιώθηκαν κατόπιν έκθεσης ελέγχου της Φορολογικής Διοίκησης αλλά βάσει σχετικής δήλωσης της κατηγορουμένης. Ως εκ τούτου, ως προς αυτά δεν υφίσταται καμία απόκρυψη εισοδημάτων από τη φορολογική διοίκηση αλλά τα ως άνω χρέη προσδιορίστηκαν βάσει αποκάλυψης της φορολογητέας ύλης από την ίδια τη φορολογούμενη.

Τέλος, ο προβληθείς ισχυρισμός της κατηγορουμένης περί εξάλειψης του αξιοποίνου της πράξης λόγω παραγραφής, όσον αφορά το με α.α 1 χρέος του πίνακα ποσού 107.671,94 ευρώ, υπολαμβάνοντας ότι πρόκειται για κατ' εξακολούθηση έγκλημα, του οποίου η εν λόγω μερικότερη πράξη τελέστηκε κατά το έτος 2012, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο διότι, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, το έγκλημα του άρθρου 25 παρ. 1 Ν. 1882/1990, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 34 παρ. 1 Ν. 3220/2004, δεν είναι κατ' εξακολούθηση έγκλημα αλλά μία και ενιαία αξιόποινη πράξη, που τελέστηκε με την παρέλευση τετραμήνου από την ταμειακή βεβαίωση του τελευταίου χρέους, στις 1.03.2015, με συνέπεια να μη έχει συμπληρωθεί πενταετία μέχρι την επίδοση του κλητηρίου θεσπίσματος (02.06.2016), ούτε οκταετία μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης και την έκδοση της απόφασης.

Κατ' ακολουθίαν των ανωτέρω, αφαιρουμένων των με α.α. 4, 5, 6 και 8 χρεών του ως άνω πίνακα και υπολογιζομένων για τον προσδιορισμό της ευθύνης της κατηγορουμένης των με α.α 1, 2, 3 και 7 χρεών του πίνακα (συνολικού ποσού 199.525,37 ευρώ), η κατηγορούμενη πρέπει να κηρυχθεί ένοχη της πράξης της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο." Ακολούθως το δικαστήριο κήρυξε ένοχη την αναιρεσείουσα - κατηγορουμένη, για την αξιόποινη πράξη της μη καταβολής ληξιπρόθεσμων χρεών στο Δημόσιο, με την ελαφρυντική περίσταση του άρθρου 84 παρ.2 δ' του Π.Κ. και την καταδίκασε σε ποινή φυλάκισης δύο (2) ετών, την εκτέλεση της οποίας ανέστειλε επί τριετία, με το ακόλουθο διατακτικό: "

Κηρύσσει την κατηγορουμένη ένοχη του ότι : Στην Καλαμάτα, την 1-03-2015, με την ιδιότητα του ομορρύθμου μέλους (από 04-01-2010) της επιχείρησης με την επωνυμία "... Ο.Ε.", με έδρα στην Καλαμάτα και με Α.Φ.Μ. ... και με την ιδιότητα του ομορρύθμου μέλους (από 16-3--2009) της επιχείρησης με την επωνυμία "... ΕΕ, ...", με έδρα την Καλαμάτα και με Α.Φ.Μ. ..., ούσα οφειλέτρια του Δημοσίου και ενώ τα χρέη της (ατομικά και εκ των ιδιοτήτων της) κατέστησαν ληξιπρόθεσμα κατά την ισχύ του Ν. 3220/2004 με πρόθεση καθυστέρησε την καταβολή χρεών προς το Δημόσιο για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών, το ποσό δε της ληξιπρόθεσμης για την καταβολή οφειλής μαζί με τις κάθε είδους προσαυξήσεις υπερβαίνει το ποσό των (100.000) ευρώ.

Συγκεκριμένα, ενώ είχε βεβαιωθεί σε βάρος της το ποσό των (199.525,37 ευρώ), όπως ακριβώς τα ποσά αναφέρονται στο συνημμένο πίνακα χρεών της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας (αρ. ειδ. βιβλίου 134/2015), ο οποίος συνοδεύει ως αναπόσπαστο μέρος την υπ' αριθμ. πρωτ. 20168/18-6-2015 μηνυτήρια αναφορά της Προϊσταμένης της πιο πάνω Δ.Ο.Υ., αυτή ηθελημένα δεν κατέβαλε το ποσό των (199.525,37 ευρώ), που αφορά βεβαιωμένα χρέη αυτής προς το Δημόσιο, όπως τα χρέη αυτά κατά αριθμό και ημερομηνία βεβαίωσης, οικονομικό έτος και είδος φόρου, ιδιότητα υποχρέου προσώπου, ανάλυση ποσού, απαιτητό μέρος για κάθε ένα και σε σύνολο, τρόπο πληρωμής και αριθμό ληξιπρόθεσμων δόσεων, ημερομηνίες λήξης της πρώτης και τελευταίας δόσης, αναφέρονται στον παρακάτω πίνακα χρεών, ο οποίος αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του παρόντος: [παρατίθεται ο με αύξ. αρ. 134/2015, με ημερομηνία εκτύπωσης 09-6-2015, πίνακας χρεών της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας με τα με αύξ. αρ. 1, 2, 3 και 7 χρέη, συνολικού ύψους εκατό ενενήντα εννέα χιλιάδων πεντακοσίων είκοσι πέντε ευρώ και τριάντα επτά λεπτών του ευρώ (199.525,37 €)".

Μ' αυτά που δέχτηκε το Δικαστήριο της ουσίας και ειδικότερα με τις παραδοχές ότι : α) καθένα από τα με αυξ αρ. 1,2,3 και 7 ληξιπρόθεσμα χρέη που αναφέρονται στον συνημμένο στο διατακτικό της προσβαλλομένης απόφασης πίνακα χρεών της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας, για τα οποία κηρύχτηκε ένοχη και καταδικάστηκε η αναιρεσείουσα-κατηγορουμένη και αφορούν, το με αρ. 1 χρέος ποσού 107.671,94 ευρώ, εισόδημα παρ.7 ΠΟΛ 1138/2010, ήτοι εισόδημα περαίωσης Ν. 3888/2010, το με αρ. 2 χρέος, ποσού 45.885,40 ευρώ, εισόδημα Φ.Π. και ειδική εισφορά ν. 3986/2011, το με αρ. 3 χρέος ποσού 120,86 ευρώ, Ε.Ν.Φ.Ι.Α. Ν.4223/2013 και το με αρ. 7 χρέος ποσού 45.847,17 ευρώ, εισόδημα Ν.Π., προσωρινή βεβαίωση από δήλωση, δεδομένου οτι προσδιορίστηκαν κατόπιν σχετικής δήλωσης της κατηγορουμένης, με την ως άνω ιδιότητά της, δεν τυποποιούνται στην νομοτυπική μορφή των αδικημάτων του άρθρου 66 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, και ως εκ τούτου δεν υφίσταται πεδίο εφαρμογής εν προκειμένου της διάταξης του άρθρου 469 του Π.Κ και

β) η με πρόθεση καθυστέρηση εκ μέρους της αναιρεσείουσας κατηγορουμένης, με την ως άνω ιδιότητά της, της πληρωμής των προαναφερθέντων βεβαιωμένων σε βάρος της χρεών, όπως τα χρέη αυτά, κατά αριθμό και ημερομηνία βεβαίωσης, οικονομικό έτος και είδος φόρου, ιδιότητα υποχρέου προσώπου, ανάλυση του ποσού, απαιτητό μέρος για κάθε ένα και σε σύνολο, τρόπο πληρωμής και αριθμό ληξιπροθέσμων δόσεων, ημερομηνία λήξης της πρώτης και τελευταίας δόσης, αναφέρονται στο συνημμένο στο διατακτικό της προσβαλλομένης απόφασης πίνακα χρεών της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας, στοιχειοθετεί την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος του άρθρου 25 του ν. 1882/1990, εφόσον αυτά συναθροιζόμενα υπερβαίνουν, το διαγραφόμενο για την στοιχειοθέτηση της υπόστασης αυτής, ποσοτικό όριο των 100.000 ευρώ και δη ανέρχονται στο ποσό των 199.525,37 ευρώ, ορθά εφάρμοσε τις διατάξεις των άρθρων 25 παρ.1 περ.α του ν. 1882/1990, όπως ίσχυε και εξακολουθεί να ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 3 παρ.1 του ν. 3943/2011 και την αντικατάστασή του με το άρθρο 20 του ν. 4321/2015, σε συνδυασμό με την διάταξη του άρθρου 469 του Π.Κ.., αφού σύμφωνα με τα όσα εκτέθηκαν στις νομικές σκέψεις που αναπτύχθηκαν στην αρχή της παρούσης, για τα ως άνω χρέη, για τα οποία αποκλείεται εν τη γενέσει τους η ύπαρξη του απαιτουμένου υπερχειλούς δόλου για την στοιχειοθέτηση του αδικήματος του άρθρου 66 του ΚΦΔ, δηλαδή η επιδίωξη της κατηγορουμένης να αποφύγει την καταβολή του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματά της, καθόσον με την υποβολή ακριβούς δήλωσής της, ελλείπει το στοιχείο της μερικής ή ολικής απόκρυψης των καθαρών εισοδημάτων της που κατατείνει σε αυτόν τον σκοπό, δεν υφίσταται πεδίο εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 469 του Π.Κ., συνυπολογίζονται όμως και συναθροίζονται με άλλες προερχόμενες από διάφορες αιτίες λοιπές οφειλές προς το Δημόσιο προς σχηματισμό του διαγραφόμενου για την στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος που προβλέπεται από το άρθρο 25 του ν. 1882/1990 ποσοτικού ορίου.

Επομένως ο παραπεμφθείς στην Ολομέλεια, δεύτερος λόγος του κυρίου δικογράφου αναίρεσης και ο μοναδικός λόγος του δικογράφου των προσθέτων λόγων αναίρεσης, με τους οποίους αποδίδεται στην προσβαλλομένη απόφαση, η πλημμέλεια της εσφαλμένης εφαρμογής των προαναφερθέντων ουσιαστικών ποινικών διατάξεων (άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Ε' του Κ.Ποιν. Δ.), είναι αβάσιμος και πρέπει να απορριφθεί, να καταδικαστεί δε η αναιρεσείουσα στα δικαστικά έξοδα της ποινικής διαδικασίας (άρθρο 578 Κ.Π.Δ.) κατά τα ειδικότερα στο διατακτικό οριζόμενα.

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

Απορρίπτει τον παραπεμφθέντα στην Ολομέλεια, δεύτερο λόγο του κυρίου δικογράφου της με αρ. πρωτ. 11673/27-12-2021 δήλωσης (αίτησης), της αναιρεσείουσας-κατηγορουμένης, Ε. Τ. του Γ. και της Σ., κατοίκου ... και τον μοναδικό λόγο του δικογράφου των από 19-9-2022 προσθέτων λόγων, για αναίρεση της υπ' αρ. 142/2-11-2021 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Καλαμάτας.

Καταδικάζει την αναιρεσείουσα στα έξοδα της ποινικής διαδικασίας, τα οποία ανέρχονται στο ποσό των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ.

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 23 Νοεμβρίου 2023.

Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στις 27 Νοεμβρίου 2023.

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ                                          Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ