Α.Π. 73/2024 (Ε, ΠΟΙΝΙΚΕΣ) ΚΑΤΑΔΙΚΗ ΟΜΟΡΡΥΘΜΟΥ ΕΤΑΙΡΟΥ ΓΙΑ ΜΗ ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΧΡΕΩΝ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ – ΑΛΥΣΙΤΕΛΗΣ ΕΠΙΚΛΗΣΗ ΑΘΩΩΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ ΑΛΛΟΥ ΟΜΟΡΡΥΘΜΟΥ ΕΤΑΙΡΟΥ.

Α.Π. 73/2024 (Ε, ΠΟΙΝΙΚΕΣ)

ΚΑΤΑΔΙΚΗ ΟΜΟΡΡΥΘΜΟΥ ΕΤΑΙΡΟΥ ΓΙΑ ΜΗ ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΧΡΕΩΝ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ – ΑΛΥΣΙΤΕΛΗΣ ΕΠΙΚΛΗΣΗ ΑΘΩΩΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ ΑΛΛΟΥ ΟΜΟΡΡΥΘΜΟΥ ΕΤΑΙΡΟΥ. - Ορθή και αιτιολογημένη καταδίκη καθώς η αναιρεσείουσα δεν κατέβαλε στη Δ.Ο.Υ. τα χρηματικά ποσά των βεβαιωμένων οφειλών της, που αφορούν χρέη της προς το Δημόσιο, τόσο ατομικά, όσο και ομόρρυθμης εταιρείας, για την καταβολή των οποίων ευθύνεται προσωπικά και η ιδία σε ολόκληρο, ως εκ της ιδιότητάς της ως εταίρου, διαχειρίστριας και νομίμου εκπροσώπου της προσωπικής αυτής εταιρείας. Η ειδικότερη αιτίαση της αναιρεσείουσας ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν έλαβε υπόψη της την προσκομισθείσα από την ίδια (αναιρεσείουσα) και αναγνωσθείσα στο ακροατήριο του δικάσαντος Δικαστηρίου, απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου, με την οποία, για το ίδιο αδίκημα βάσει του ιδίου πίνακα χρεών, αθωώθηκε ο έτερος ομόρρυθμος εταίρος και συνεταίρος της, αλυσιτελώς προβάλλεται, διότι το δικάσαν Δικαστήριο δεν δεσμευόταν ως προς την κρίση του, από διαφορετική κρίση άλλου δικαστηρίου (εφόσον δεν πρόκειται για απόφαση της ΟλΑΠ) για το ίδιο νομικό θέμα που αφορά άλλο διάδικο και ως εκ τούτου δεν είχε υποχρέωση να καταλήξει στην ίδια κρίση με αυτήν της επικαλούμενης απόφασης. Απορρίπτει - (84 παρ.2 περ.β' , 469 ΠΚ, 25 παρ. 1 περ. α` Ν. 1882/1990, 23 Ν. 2523/1997, 34 Ν. 3016/2002, 34 παρ.1 Ν. 3220/2004, 3 Ν. 3943/2011, 20 Ν. 4321/2015, 8 Ν. 4337/2015, 66 ΚΦΔ).

ΑΧ

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ

Ε' ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Μαρία Βασδέκη, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Μαρία Λεπενιώτη, Σοφία Οικονόμου - Εισηγήτρια, Κωστούλα Πρίγγουρη και Παρασκευή Τσούμαρη, Αρεοπαγίτες.

Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 11 Νοεμβρίου 2022, με την παρουσία του Αντεισαγγελέως του Αρείου Πάγου Περικλή Δράκου (γιατί κωλύεται ο Εισαγγελέας) και του Γραμματέως Γεράσιμου Βάλσαμου, για να δικάσει την αίτηση της αναιρεσείουσας - κατηγορουμένης Β. Ι. του Η., κατοίκου ..., η οποία εκπροσωπήθηκε από την πληρεξούσια δικηγόρο της Μαρία Χαμουζά, για αναίρεση της υπ’ αριθμ. 36/2022 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης. Το Τριμελές Εφετείο Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και η αναιρεσείουσα - κατηγορούμενη ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 7.7.2022 αίτησή της αναιρέσεως, η οποία καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό 737/2022.

Αφού άκουσε Τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως και την πληρεξούσια δικηγόρο της αναιρεσείουσας που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ

Η κρινόμενη από 7-7-2022 αίτηση - δήλωση της Β. Ι. του Η., κατοίκου ..., που υποβλήθηκε στη Γραμματέα του Εφετείου Θεσσαλονίκης, για αναίρεση της με αρ. 36/2022 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης, με την οποία καταδικάστηκε σε δεύτερο βαθμό, για το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Ελληνικό Δημόσιο (άρθρο 25 παρ.1 περ.β' του Ν. 1882/1990) ασκήθηκε νομότυπα και εμπρόθεσμα (άρθρα 462, 464, 466, 473 παρ.2, 474 παρ.1 εδ.α' και 4 και 504 ΚΠΔ) και περιέχει λόγους αναιρέσεως από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Δ' και Ε' ΚΠΔ. Επομένως, είναι παραδεκτή και πρέπει να ερευνηθεί ως προς την ουσιαστική της βασιμότητα.

Από το άρθρο 2 του ισχύοντος ΠΚ, με το οποίο ορίζεται ότι «1. Αν από την τέλεση της πράξης ως την αμετάκλητη εκδίκασή της ίσχυσαν περισσότερες διατάξεις νόμων, εφαρμόζεται αυτή που στη συγκεκριμένη περίπτωση οδηγεί στην ευμενέστερη μεταχείριση του κατηγορουμένου. 2. Αν μεταγενέστερος νόμος χαρακτήρισε την πράξη μη αξιόποινη (ανέγκλητη) παύει η εκτέλεση της ποινής που επιβλήθηκε καθώς και τα ποινικά επακόλουθά της, όπως και η εκτέλεση των μέτρων ασφαλείας», προκύπτει ότι τροποποιείται ουσιωδώς η καθιερωθείσα και περιγραφόμενη στο ίδιο άρθρο του προϊσχύσαντος ΠΚ αρχή της αναδρομικότητας του επιεικέστερου νόμου που ίσχυσε από την τέλεση της πράξης μέχρι του χρόνου της αμετάκλητης εκδίκασης της υπόθεσης, ώστε να είναι σαφές ότι εφαρμόζεται πάντα η επιεικέστερη διάταξη και όχι ο νόμος ως ενιαίο «όλον» και ότι προδήλως ευμενέστερος για τον κατηγορούμενο είναι ο μεταγενέστερος της τέλεσης της πράξης νόμος, όταν καθιστά την πράξη ανέγκλητη.

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 25 παρ.1 του Ν. 1882/1990, όπως αυτές τροποποιήθηκαν, συμπληρώθηκαν και αντικαταστάθηκαν, με τις διατάξεις των άρθρων 23 του Ν. 2523/1997, 18 παρ.2 και 28 παρ.2-4 του Ν. 2948/2001, 34 του Ν. 3016/2002, 34 παρ.1 του Ν. 3220/2004, 3 παρ.1 του Ν. 3943/2011, 20 του Ν. 43212/2015 και 8 του Ν. 4337/2015, «1. Όποιος δεν καταβάλλει τα βεβαιωμένα στη Φορολογική Διοίκηση χρέη προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων (4) μηνών τιμωρείται με ποινή φυλάκισης: α) Ενός (1) τουλάχιστον έτους, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ. β) Τριών (3) τουλάχιστον ετών, εφόσον το συνολικό χρέος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ανωτέρω περίπτωση α, υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ. Η ποινική δίωξη ασκείται ύστερα από αίτηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή των Ελεγκτικών Κέντρων ή του Τελωνείου προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους, που συνοδεύεται υποχρεωτικά από πίνακα χρεών, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων».

Από τις διατάξεις του ανωτέρω άρθρου συνάγεται ότι στοιχεία της αντικειμενικής υπόστασης του αδικήματος αυτού είναι α) η μη καταβολή των βεβαιωμένων στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. ή στα τελωνεία χρεών προς το Δημόσιο και τα λοιπά αναφερόμενα πρόσωπα του ευρύτερου δημόσιου τομέα από οποιαδήποτε αιτία, β) η παρέλευση τετραμήνου από το χρόνο, κατά τον οποίο έπρεπε το χρέος να καταβληθεί και γ) το συνολικό άθροισμα των μερικότερων χρεών, με κάθε είδους τόκους και προσαυξήσεις, κατά το χρόνο σύνταξης του οικείου πίνακα χρεών, να υπερβαίνει το οριζόμενο από το νόμο χρηματικό ποσό με τις διακρίσεις και κλιμακώσεις που προαναφέρθηκαν, ενώ για την πλήρωση της υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω εγκλήματος, απαιτείται δόλος (πρόθεση) με την έννοια του άρθρου 27 παρ.1 του ΠΚ, ο οποίος πρέπει να καλύπτει όλα τα στοιχεία της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος, αφού δεν καθορίζεται στην οικεία διάταξη άλλη μορφή υπαιτιότητας (άμεσος ή υπερχειλής δόλος).

Περαιτέρω, με τις διατάξεις των παρ.2 και 3 του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990 όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 23 του Ν. 2523/1997 ορίζεται ότι: «2. Στις πιο κάτω περιπτώσεις οφειλετών του Δημοσίου και τρίτων πλην ιδιωτών, οι προβλεπόμενες ποινές που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου επιβάλλονται και προκειμένου: α) (....) β) Για εταιρίες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, στους ομόρρυθμους εταίρους και στους διαχειριστές τους. 3. Για το πρόσωπα, που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου, η ποινική δίωξη ασκείται για τα χρέη προς το Δημόσιο και τρίτους πλην ιδιωτών που ήταν βεβαιωμένα κατά το χρόνο απόκτησης της πιο πάνω ιδιότητας ή βεβαιώθηκαν κατά τη διάρκεια που είχαν τη συγκεκριμένη ιδιότητα, ανεξάρτητα αν μεταγενέστερα απέβαλαν την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία, καθώς και για τα χρέη που βεβαιώθηκαν ανεξάρτητα από τη λύση ή μη των νομικών προσώπων, αλλά γεννήθηκαν ή ανάγονται στο χρόνο που είχαν την ιδιότητα αυτή. ...».

Τέλος, με το άρθρο 469 του ισχύοντος από 1-7-2019 Ποινικού Κώδικα, ορίζεται ότι "Μετά το εδάφιο β' της παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 1882/1990 προστίθεται εδάφιο γ' ως εξής: "Στην αίτηση και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου, τα χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις, καθώς και τα χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις".

Με τη διάταξη αυτή του νέου Ποινικού Κώδικα ρυθμίζεται, με τον αναφερόμενο σ’ αυτή τρόπο, το προβλεπόμενο από το άρθρο 25 του Ν. 1882/1990 ποινικό αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων στη φορολογική διοίκηση χρεών προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου, καθώς και τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα, αφού ρητά ορίζεται ότι στις (νέες) αιτήσεις και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται προς τον εισαγγελέα πρωτοδικών, κατά το άρθρο αυτό, δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ποινικής ευθύνης του προσώπου οι οφειλές που αφορούν: α) χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση (αμιγώς) χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτές προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις και β) χρέη που προέρχονται από τα φορολογικά αδικήματα, που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις. Για την ερμηνεία και εφαρμογή της ως άνω δεύτερης περίπτωσης περί του ποια χρέη δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στον πίνακα χρεών γιατί τυποποιούνται στο άρθρο 66 του ΚΦΔ, σημειώνονται τα ακόλουθα: κατά τις διατάξεις του άρθρου 17 παρ. 1 και 2 του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυαν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 2 εδ. α', β' και γ' του άρθρου 2 του Ν. 3943/2011 (Φ.Ε.Κ. 66/31-3-2011, τεύχος πρώτο), 1. Όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, αποκρύπτει καθαρά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή, παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση, τελεί αδίκημα φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος. Ως απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων νοείται και η περίπτωση κατά την οποία καταχωρούνται στα βιβλία εικονικές ολικά ή μερικά δαπάνες ή γίνεται επίκληση στη φορολογική δήλωση τέτοιων δαπανών, ώστε να μην εμφανίζονται καθαρά εισοδήματα ή να εμφανίζονται αυτά μειωμένα. 2. Ο δράστης του αδικήματος αυτού τιμωρείται: α) με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρύβει" υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ και β) με κάθειρξη, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ. Κατά την επιμέτρηση της ποινής λαμβάνεται υπόψη και η διάρκεια της απόκρυψης".

Οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 17 του Ν. 2523/1997 καταργήθηκαν με το άρθρο 71 του Ν. 4174/2013 (Φ.Ε.Κ. 170/26-7-2013, τεύχος πρώτο), όπως αυτό προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 (Φ.Ε.Κ. 129/17-10-2015, τεύχος πρώτο), και το ζήτημα του αδικήματος της φοροδιαφυγής στο εισόδημα ρυθμίστηκε από τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 1 περ. α', 3 και 4 του Ν. 4174/2013 (Φ.Ε.Κ. 170/26-7- 2013, τεύχος πρώτο), όπως ίσχυσαν μετά την προσθήκη και αναρίθμηση του ανωτέρω άρθρου 66 με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 (Φ.Ε.Κ. 129/17-10-2015, τεύχος πρώτο), ήδη δε ρυθμίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 1 περ. α', 3 και 4 του ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022 (Φ.Ε.Κ. 206/4-11-2022, τεύχος πρώτο), κατά το οποίο, "1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ΕΝ.Φ.Ι.Α. ή ειδικού φόρου ακινήτων (Ε.Φ.Α.), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, (...) 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παρ. 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ.: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, (...). 4. Επιβάλλεται κάθειρξη, αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της παρ. 3 υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά Φ.Π.Α., ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς".

Από τις ανωτέρω νέες διατάξεις, που καλύπτουν τις σοβαρές περιπτώσεις φοροδιαφυγής και εξορθολογίζουν το υφιστάμενο νομικό πλαίσιο με τον επαναπροσδιορισμό των προϋποθέσεων στοιχειοθέτησης των σχετικών εγκλημάτων, προκύπτει ότι, σε σχέση με το αδίκημα της αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος, ο υπαίτιος αυτού τιμωρείται σε βαθμό πλημμελήματος, με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών ή χρηματική ποινή, αν ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπερβαίνει, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), σε βαθμό δε κακουργήματος, με κάθειρξη, αν ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπερβαίνει, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, το ποσό των εκατό πενήντα χιλιάδων ευρώ (150.000,00 €), ενώ όταν ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα δεν υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, αλλά είναι μικρότερος αυτού, δεν υφίσταται αξιόποινη πράξη. Από τα προαναφερόμενα συνάγεται ότι όλες οι φορολογικές παραβάσεις δεν στοιχειοθετούν ποινικά αδικήματα ανεξαρτήτως ποσού ή χρονικού διαστήματος, αλλά τυποποιούνται ως εγκλήματα σε συνάρτηση με την υπέρβαση συγκεκριμένου ποσού, ανά είδος φόρου και ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος.

Εξάλλου, από τη χρήση της λέξης "προκειμένου" στο κείμενο της ανωτέρω διάταξης (άρθρο 66 του ήδη ισχύοντος Ν. 4987/2022, παρόμοιες δε ήταν και οι ρυθμίσεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, που έχουν καταργηθεί με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022), συνάγεται ότι στις περιπτώσεις αυτές διαπλάθεται έγκλημα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης (έγκλημα σκοπού) και ο φορολογούμενος πρέπει να ενεργεί με υπερχειλή δόλο (άρθρο 27 παρ. 2 εδ. β' του Π.Κ.), συγκεκριμένα δε θα πρέπει να αποκρύπτει και να μη δηλώνει στην αρμόδια φορολογική αρχή καθαρά φορολογητέα εισοδήματα, γνωρίζοντας και επιδιώκοντας να αποφύγει την πληρωμή του φόρου που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα. Αν δεν υπάρχει ο ανωτέρω εγκληματικός σκοπός στο πρόσωπο του φορολογουμένου, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος και δεν στοιχειοθετείται το αδίκημα του άρθρου 66 του ανωτέρω νόμου (Α.Π. 983/2021, Α.Π. 1015/2019).

Περαιτέρω, από τη διάταξη του άρθρου 55Απαρ. 1 του ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022, που ορίζει ότι: "Εάν, με βάση την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου, συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, όπως ορίζεται στο άρθρο 66, υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 68. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως.", σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 1 του ίδιου νόμου, που ορίζει ότι: "1. Εάν συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος του Κώδικα υποβάλλεται αμελλητί μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή ή από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης ή από τη Διεύθυνση Οικονομικής Αστυνομίας της Ελληνικής Αστυνομίας. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως." (παρόμοιες ήταν και οι διατάξεις των άρθρων 55Α παρ. 1 και 68 παρ. 1 του Ν. 4174/2013 που καταργήθηκαν με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022), σαφώς συνάγεται ότι η κίνηση της ποινικής δίωξης, στις περιπτώσεις των εγκλημάτων της φοροδιαφυγής, τόσο υπό το ισχύον νομικό καθεστώς όσο και υπό την ισχύ του Ν. 4174/2013 και του Ν. 2523/1997 (άρθρο 21), προϋποθέτει την πλήρωση των εξής όρων: α) τη διενέργεια ελέγχου από τη φορολογική αρχή, β) την έκδοση διοικητικής καταλογιστικής πράξης για το φόρο που προσπάθησε να διαφύγει ο φορολογούμενος και γ) την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από την αρμόδια αρχή, με συνυποβολή των αποδεικτικών εγγράφων για τη συνδρομή των προηγούμενων όρων.

Ειδικότερα όσον αφορά το έγκλημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα το αδίκημα αυτό στοιχειοθετείται αντικειμενικά είτε με την μη υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος είτε με την υποβολή ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, από την οποία όμως ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, οπότε η πράξη αυτή διώκεται σε βαθμό πλημμελήματος, ή το ποσό των εκατό πενήντα χιλιάδων ευρώ (150.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, οπότε η εν λόγω πράξη διώκεται σε βαθμό κακουργήματος. Έτσι, όταν το ποσό του φόρου που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπολείπεται του ποσού των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, η πράξη είναι ανέγκλητη και δεν τυποποιείται στα αδικήματα του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

Εξάλλου, η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της φοροδιαφυγής στο εισόδημα δεν στοιχειοθετείται, ακόμη και όταν ο φόρος, που αναλογεί σ’ αυτό (εισόδημα) και δεν καταβλήθηκε, υπερβαίνει το ποσό των εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000,00 €), ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος υποβάλει νόμιμα και εμπρόθεσμα δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ακολούθως όμως δεν αποδίδει τον φόρο που οφείλει στο Δημόσιο και αναλογεί στα εισοδήματά του, με βάση την ακριβή (όχι ανακριβή) δήλωσή του, καθόσον στην περίπτωση αυτή αποκλείεται εν τη γενέσει της η ύπαρξη του απαιτούμενου υπερχειλούς δόλου του, δηλαδή η επιδίωξή του να αποφύγει την καταβολή του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματά του, αφού με την υποβολή της ακριβούς δήλωσής του, ελλείπει το στοιχείο της μερικής ή ολικής απόκρυψης των καθαρών εισοδημάτων του, που κατατείνει σ’ αυτόν τον σκοπό.

Γι' αυτό το λόγο, άλλωστε, οι μηνυτήριες αναφορές που αφορούν το αδίκημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα, αναφέροντα είτε στον συνολικό φόρο που δεν απέδωσε ο φορολογούμενος, έχοντας προηγουμένως παραλείψει να υποβάλει την οικεία δήλωση, είτε, επί υποβολής ανακριβούς εκ μέρους του δήλωσης, στον υπερβάλλοντα φόρο, που προκύπτει από τη διαφορά των μεγεθών, δηλαδή του φόρου που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα που δεν δηλώθηκαν και του φόρου που αναλογεί στα ανακριβώς δηλωθέντα εισοδήματα, ή σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα, ύστερα από τον οικείο φορολογικό έλεγχο.

Συνεπώς, στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος δεν υποβάλει ανακριβή δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ώστε να μπορεί να γίνει λόγος για την τέλεση εκ μέρους του της πράξης της φοροδιαφυγής στο εισόδημα, η οποία θα ενεργοποιούσε το φορολογικό ελεγκτικό μηχανισμό, θα κατέληγε δε στη σύνταξη έκθεσης ελέγχου και στην έκδοση διοικητικής καταλογιστής πράξης για το φόρο που προσπάθησε αυτός να διαφύγει, ή εφόσον δεν έχει προηγηθεί αυτεπάγγελτος φορολογικός έλεγχος που να διαπιστώνει με την οικεία έκθεση ελέγχου την ανακρίβεια της δήλωσης του φορολογουμένου και να προσδιορίζει το ακριβές ύψος του φόρου που αυτός απέφυγε να καταβάλει, δεν στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση του αντίστοιχου εγκλήματος που τυποποιείται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με μόνη τη μη πληρωμή του φόρου που οφείλει να καταβάλει και αναλογεί στα εισοδήματά του με βάση την ακριβή δήλωση που ο ίδιος έχει υποβάλει, το ίδιο δε συμβαίνει και στην περίπτωση βεβαίωσης φόρου εισοδήματος, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 3888/2010 περί περαίωσης των εκκρεμών ελεγμένων φορολογικών υποθέσεων, σύμφωνα με την υπό στοιχεία ΠΟΛ 1138/11-10-2010 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Φ.Ε.Κ. 1631/12-10-2010, τεύχος δεύτερο), που δεν καταβάλει ο φορολογούμενος, ανεξαρτήτως του ύψους του, καθόσον και στην περίπτωση αυτή η βεβαίωση γίνεται με σχετική αίτησή του και όχι ύστερα από έλεγχο της αρμόδιας φορολογικής αρχής (Α.Π. 189/2021).

Περαιτέρω η διάταξη του άρθρου 469 του Π.Κ., ερμηνευόμενη τελολογικά και γραμματικά επιβάλλει να δεχθούμε ότι αυτή δεν εκτείνεται οριζόντια, καταλαμβάνοντας και εξαιρώντας όλες τις περιπτώσεις χρεών που προκύπτουν από πράξεις φοροδιαφυγής στα διάφορα είδη φόρων που μνημονεύονται στο άρθρο 66 ΚΦΔ, ανεξαρτήτως δηλαδή του εκάστοτε ποσού διαφυγόντος φόρου και του εάν το ποσό αυτό είναι κατώτερο του ελάχιστου ορίου θεμελίωσης του αξιοποίνου, αλλά μόνο όσα εξ αυτών, προέρχονται από πράξη που πληρεί όλα τα στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης της αξιόποινης πράξης του άρθρου 66 του ΚΦΔ, είναι δηλαδή αξιόποινη και αυτοτελώς με βάση το άρθρο 66, καθόσον δεν υπάρχει τυποποίηση αδικήματος εάν η πράξη που περιγράφεται σε αυτό δεν συνεπάγεται επιβολή ποινής.

Κατ' ακολουθίαν των προαναφερομένων, η διάταξη του άρθρου 469 του Π.Κ., ως προς τα μη υπολογιζόμενα χρέη για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη χρεών προς το Δημόσιο, εφαρμόζεται μόνο όταν τα περιλαμβανόμενα στον αντίστοιχο πίνακα χρέη αποτελούν αυτοτελώς και φορολογικό αδίκημα, που τυποποιείται στις διατάξεις του άρθρου 66 του ήδη ισχύοντος από 4-11-2022 Ν. 4987/2022 "Κύρωση Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας" (Φ.Ε.Κ. 206/4-11-2022, τεύχος πρώτο), προηγουμένως δε τυποποιούταν στις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 "Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις" (Φ.Ε.Κ. 170/26-7-2013, τεύχος πρώτο), όπως προστέθηκε και αναριθμήθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, που καταργήθηκε, κατά τα προαναφερόμενα, με το άρθρο 71 παρ. 4 του Ν. 4987/2022, τούτο δε προϋποθέτει αφενός να στοιχειοθετείται ως φορολογικό αδίκημα, αφετέρου δε να υπερβαίνει το οριζόμενο στο ανωτέρω άρθρο 66 του Ν. 4987/2022 ποσό για τη θεμελίωση του αξιοποίνου.

Τα ανωτέρω προκύπτουν από τη γραμματική ερμηνεία της παραπάνω διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., που αναφέρεται σε "αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας", ενισχύονται δε από την αιτιολογική έκθεση του Ν. 4619/2019, με τον οποίο κυρώθηκε ο ισχύων Ποινικός Κώδικας, στην οποία (αιτιολογική έκθεση), υπό το άρθρο 469, ρητά αναφέρεται: "Με τη μεταβατική αυτή διάταξη (...) Θεραπεύεται επίσης το άτοπο της διπλής αξιολόγησης αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων και τα ποσά που αποτελούν το αποκομισθέν ή επιδιωχθέν προϊόν αυτών αποκλείονται από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Το γεγονός δε ότι το Δημόσιο χρησιμοποιεί τη διαδικασία της ταμειακής βεβαιώσεως για να επιδιώξει την είσπραξη των ποσών που στερήθηκε ως συνέπεια του φορολογικού αδικήματος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιηθεί για τον εκ νέου κολασμό του αδικήματος αυτού, καθώς τόσο η πράξη που προκάλεσε την οφειλή όσο και η ζημία του Δημοσίου παραμένουν οι αυτές. Η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος δεν θίγεται ως προς άλλες απαιτήσεις του Δημοσίου, για τις οποίες δεν υπάρχει αυτοτελής ποινική προστασία.".

Η αντίθετη εκδοχή, ότι δεν υπολογίζονται, ανεξάρτητα από το ύψος της οφειλής ή της τυποποίησης ως φορολογικών αδικημάτων, χρέη που αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 (ήδη στις ισχύουσες διατάξεις του Ν. 4987/2022), δηλαδή και όταν τα χρέη αυτά υπολείπονται του ποσού που θεμελιώνει το αξιόποινο στην ανωτέρω διάταξη ή απορρέουν από απλές φορολογικές παραβάσεις που δεν χαρακτηρίζονται φορολογικά αδικήματα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ορθή. Τούτο δε διότι η εκδοχή αυτή δεν θεμελιώνεται ούτε από τη γραμματική και λογική ερμηνεία της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., αλλά ούτε και από την ιστορική και βουλητική ερμηνεία του εν λόγω κανόνα δικαίου.

Ειδικότερα, η ερμηνευτική εκδοχή για την εξαίρεση όλων των χρεών, για τον προσδιορισμό της ευθύνης του οφειλέτη αυτών προς το Δημόσιο, ανεξάρτητα από το ύψος τους ή αν τυποποιούνται ως φορολογικά αδικήματα στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), αλλοιώνει το γράμμα του άρθρου 469 του ισχύοντος Π.Κ., στο οποίο γίνεται λόγος για αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η τυποποίηση δε προϋποθέτει, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, αφενός πρόβλεψη ότι η συγκεκριμένη φορολογική παράβαση στοιχειοθετεί φορολογικό αδίκημα και αφετέρου υπέρβαση του οριζόμενου από το ανωτέρω άρθρο 66 του Ν. 4987/2022 χρηματικού ποσού.

Επομένως, η γραμματική ερμηνεία αξιώνει να μην αξιολογούνται και ως ποινικό αδίκημα του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990 τα χρέη τα οποία θεμελιώνουν αξιόποινη φοροδιαφυγή του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Έτσι, για τα μη στοιχειοθετούντα αδίκημα φοροδιαφυγής χρέη προς το Δημόσιο, κατά τα προαναφερόμενα, η ποινική δίωξη ήταν και είναι μία, συγκεκριμένα δε, εκείνη για το αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων χρεών προς το Δημόσιο (άρθρο 25 παρ.1 του ν. 1882/1990), καθόσον σε αντίθετη περίπτωση, από την αποτροπή της διπλής τιμώρησης, στην οποία αποσκοπούσε ο νομοθέτης, καταλήγουμε στην παντελή ατιμωρησία του φοροδιαφεύγοντος, όταν οι φορολογικές παραβάσεις δεν στοιχειοθετούν φορολογικό αδίκημα, κάτι που προφανώς δεν ήταν στις προθέσεις του (νομοθέτη).

Η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του Κ.Ποιν.Δ. ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει λόγο αναίρεσής της από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ` του Κ.Ποιν.Δ., όταν αναφέρονται σ` αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις, τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη.

Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό της απόφασης, τα οποία αποτελούν ενιαίο σύνολο. Δεν αρκεί, όμως, η επανάληψη της διατύπωσης του νόμου για την αιτιολογία, η πληρότητα της οποίας εξασφαλίζεται, όπως προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 139 και 177 του Κ.Ποιν.Δ., όταν γίνεται αναφορά στα αποδεικτικά μέσα που δέχθηκε το δικαστήριο για να καταλήξει στην κρίση του με βάση συγκεκριμένους συλλογισμούς για κάθε ζήτημα που ασκεί ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης. Για την πληρότητα της αιτιολογίας πρέπει να προκύπτει ότι το δικαστήριο, για το σχηματισμό της δικανικής του πεποίθησης, έλαβε υπόψη και συνεκτίμησε όλα τα αποδεικτικά μέσα και όχι μόνο μερικά από αυτά κατ` επιλογή, χωρίς να είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων και των μαρτυρικών καταθέσεων μεταξύ τους, ενώ δεν απαιτείται να προσδιορίζεται ποιο βάρυνε περισσότερο για το σχηματισμό της δικανικής κρίσης. Σε περίπτωση δε που εξαίρονται ορισμένα από τα αποδεικτικά μέσα, δεν σημαίνει ότι δεν λήφθηκαν υπόψη τα άλλα ούτε ανακύπτει ανάγκη αιτιολόγησης, γιατί δεν εξαίρονται τα άλλα, εφόσον δεν εξαιρέθηκαν ρητά.

Η συνδρομή του δόλου, κατ` αρχάς, δεν απαιτεί ιδιαίτερη αιτιολογία, διότι αυτός ενυπάρχει στη θέληση παραγωγής των πραγματικών περιστατικών που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος και αποδεικνύεται, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, από την πραγμάτωση των περιστατικών αυτών και η σχετική με αυτόν αιτιολογία εμπεριέχεται στην κύρια επί της ενοχής αιτιολογία, εκτός αν αξιώνονται πρόσθετα στοιχεία για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος, όπως η εν γνώσει ορισμένου περιστατικού τέλεση της πράξης (άμεσος δόλος) ή ορισμένος περαιτέρω σκοπός (έγκλημα με υπερχειλή υποκειμενική υπόσταση), οπότε ο δόλος απαιτεί ιδιαίτερη αιτιολογία, αυτό όμως δεν συμβαίνει στην κρινόμενη υπόθεση που αφορά το έγκλημα της μη καταβολής βεβαιωμένων ληξιπρόθεσμων χρεών προς το Δημόσιο, για τη στοιχειοθέτηση του οποίου ο νόμος αρκείται σε απλό δόλο (Α.Π. 670/2021, Α.Π. 859/2019).

Εξάλλου, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε` του Κ.Ποιν.Δ., λόγο αναίρεσης της απόφασης αποτελεί και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία τέτοιας διάταξης υπάρχει, όταν το Δικαστήριο αποδίδει στο νόμο διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, ενώ εσφαλμένη εφαρμογή συντρέχει, όταν το Δικαστήριο δεν υπήγαγε ορθά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφαρμόσθηκε, αλλά και όταν η παραβίαση γίνεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει, όταν στο πόρισμα της απόφασης, το οποίο περιλαμβάνεται στο συνδυασμό αιτιολογικού και διατακτικού αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και την ταυτότητα του εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, που καθιστούν ανέφικτο τον αναιρετικό έλεγχο σε σχέση με την ορθή εφαρμογή του νόμου, οπότε η απόφαση στερείται νόμιμης βάσης (Oλ.Α.Π. 2/2011, Α.Π. 452/2022, Α.Π. 1308/2020).

Στην προκείμενη περίπτωση το Τριμελές Εφετείο Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης, που δίκασε ως δευτεροβάθμιο δικαστήριο, με την προσβαλλόμενη με αρ. 36/2022 απόφασή του, δέχθηκε ότι από την εκτίμηση και αξιολόγηση όλων των μνημονευόμενων αποδεικτικών μέσων (ανάγνωση των πρακτικών του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου και ανάγνωση των εγγράφων που αναφέρονται στα πρακτικά), προέκυψαν, κατά την αναιρετικά ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, κατά πιστή μεταφορά, τα ακόλουθα:

"... η κατηγορουμένη, κατά τον αναφερόμενο στο διατακτικό τόπο και χρόνο, είχε ληξιπρόθεσμες οφειλές προς το Δημόσιο, βεβαιωμένες στη Δ.Ο.Υ ..., συνολικού ύφους, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του αναφερομένου στο διατακτικό πίνακα χρεών, ανωτέρου των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ και δη ύφους 315.957,29 ευρώ, ολικό ποσόν στο οποίο περιλαμβάνονται, κατά τις αναφερόμενες στο διατακτικό διακρίσεις, τόσο ατομικά της χρέη, όσο και της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία "Β.. Ι. Σ.. Ι. Ο.Ε.", για την καταβολή των οποίων ευθύνεται προσωπικά η ιδία σε ολόκληρο, ως εκ της ιδιότητάς της ως εταίρου, διαχειρίστριας και νομίμου εκπροσώπου της προσωπικής αυτής εταιρείας. Των χρεών αυτών, όπως κατά είδος φόρου και ημερομηνία βεβαίωσης, ποσόν, αιτία βεβαιώσεως και χρόνο πληρωμής, αναφέρονται στον παρατιθέμενο στο διατακτικό πίνακα, δεν προήλθε σε εξόφλησή τους, ούτε μέχρι τις ημερομηνίες που καθένα εξ αυτών ήταν πληρωτέο, ούτε και μετέπειτα, εντός της εκ της διατάξεως του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν. 1882/1990 προβλεπομένης τετραμήνου προθεσμίας.

Ήδη η κατηγορούμενη προβάλλει τον ισχυρισμό ότι η πράξη του κατέστη πλέον, μετά την τροποποίηση του περί χρεών προς το Δημόσιο νόμου από το νέο Π.Κ., ανέγκλητη. Επ' αυτού παρατηρητέα τα ακόλουθα: Με το άρθρο 469 του νέου Π Κ, που ισχύει από 1-7-2019, ορίζεται ότι "Μετά το εδάφιο β' της παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 1882/1990 προστίθεται εδάφιο γ' ως εξής: Στην αίτηση και στον πίνακα χρεών, που υποβάλλονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο, δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται, για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου, τα χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις, καθώς και τα χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις".

Με τον τρόπο αυτό επαναρρυθμίζεται το προβλεπόμενο στο άρθρο 25 του Ν. 1882/1990 ποινικό αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων στη Φορολογική Διοίκηση χρεών προς το Δημόσιο, τα ΝΠΔΔ, καθώς και τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα, αφού ρητά ορίζεται ότι στις (νέες) αιτήσεις και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών κατά το άρθρο αυτό, δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ποινικής ευθύνης του προσώπου οι οφειλές που αφορούν, μεταξύ άλλων, χρέη που προέρχονται από τα φορολογικά αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Ν. 4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας), μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις. Κι αυτό, γιατί, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση, έτσι θεραπεύεται το άτοπο της διπλής αξιολόγησης των αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων, ήτοι, τόσο κατά τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, όσο και κατά τις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 σε συνδυασμό με εκείνες του άρθρου 8 του Ν. 4337/2015.

Παρατηρείται όμως ότι ή φορολογική παράβαση, με αντικείμενο τη δολία αποφυγή παντός είδους φόρου προς το Ελληνικό Δημόσιο, ανάγεται, σύμφωνα με τη σαφή διατύπωση του προμνησθέντος άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, σε φορολογικό αδίκημα μόνο εφ' όσον το αναλογούν και αποδοτέο στο Δημόσιο κύριο (άνευ τυχόν τόκων, προστίμων και εν γένει προσαυξήσεων) ποσόν φόρου υπερβαίνει ορισμένο ύψος ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος και δη ης πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφ' όσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ή τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. Τοιαύτη περίσταση όμως, δηλονότι ότι τα χρέη, στα οποία αναφέρεται, προέρχονται από φορολογικό αδίκημα κατά την ανωτέρω έννοια, δεν επικαλείται η κατηγορούμενη, η οποία εντελώς αορίστως επικαλείται εφαρμογή της νεοπαγούς, ως άνω, διατάξεως, χωρίς να προσδιορίζει ποία από τα χρέη του ένδικου πίνακα καλύπτονται από αυτή, ώστε να κριθεί αν συγκροτείται φορολογικό, κατά το άρθρο 66 του Ν. 4174/2013, αδίκημα, που δικαιολογεί την εκ του πίνακα εξαίρεση του αντιστοίχου χρέους.

Επίσης, ούτε και τα εν προκειμένω αποδεικτικά στοιχεία και, ιδία, η θεώρηση του ενδίκου πίνακα χρεών αποδεικνύει ότι τα κατά οικονομική χρήση μη αποδοθέντα από την κατηγορούμενη στο Δημόσιο κύρια (άνευ προσαυξήσεων) ποσά φόρου υπερβαίνουν το όριο του αξιοποίνου του φορολογικού αδικήματος, η κρίση δε αυτή του Δικαστηρίου επικυρώνεται και από το αναγνωσθέν στο ακροατήριο υπ’ αριθμ. πρωτ. 412/04-01-2022 έγγραφο της ΑΑΔΕ - Δ.Ο.Υ. ..., με το οποίο βεβαιώνεται ότι τα περιλαμβανόμενα στον ένδικο πίνακα χρέη της κατηγορουμένης δεν εμπίπτουν στους ορισμούς του άρθρου 469 του νέου ΠΚ και, συνεπώς, δεν υπήρξε αντίστοιχη αίτηση ποινικής δίωξής της.

Εν τέλει, το άτοπο της θέσεως της κατηγορουμένης είναι προφανές και εκ του γεγονότος ότι, παρά την αποδεδειγμένη παραβατική, έναντι του Δημοσίου, συμπεριφορά της, διώκει, μη διωχθείσα για φορολογικό αδίκημα, να μη διωχθεί ούτε για το αποδεδειγμένο ήδη αδίκημα της μη εμπροθέσμου καταβολής των χρεών της προς το Δημόσιο. Όπως όμως ήδη προαναφέρθηκε, σκοπός της δια του άρθρου 469 του νέου ΠΚ τροποποιήσεως του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990 ήταν να θεραπευθεί το άτοπο της διπλής αξιολόγησης των αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων, ήτοι, τόσο κατά τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, όσο και κατά τις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 ως ισχύει και όχι να καταστήσει, σε κάθε περίπτωση και άνευ ετέρου ακαταδίωκτο τον φορολογικό παραβάτη. Μετά ταύτα απορριπτομένου του ισχυρισμού αυτού της κατηγορουμένης, πρέπει, ως πληρουμένων στο πρόσωπό της των στοιχείων της αντικειμενικής και υποκειμενικής υποστάσεως της αποδιδομένης σ’ αυτή δια του κατηγορητηρίου αξιοποίνου πράξεως, να κηρυχθεί ένοχη τελέσεώς της ...".

Με τις ανωτέρω παραδοχές το δευτεροβάθμιο Δικαστήριο κήρυξε ένοχη την αναιρεσείουσα - κατηγορουμένη για την αξιόποινη πράξη της μη καταβολής ληξιπρόθεσμων χρεών στο Δημόσιο, και την καταδίκασε με την αναγνώριση του ελαφρυντικού του άρθρου 84 παρ.2 περ.β' ΠΚ, σε ποινή φυλακίσεως 8 μηνών, με τριετή αναστολή, κατά τα αναγραφόμενα στο διατακτικό, το οποίο, κατά πιστή μεταφορά, έχει ως εξής: "ΚΗΡΥΣΣΕΙ αυτήν ένοχη του ότι, στον ..., την 1-8-2017, με πρόθεση δεν κατέβαλε βεβαιωμένα στη Φορολογική Διοίκηση χρέη προς το Δημόσιο, για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών από του ληξιπροθέσμου αυτών και τα οποία υπερέβαιναν συνολικά το χρηματικό ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ.

Ειδικότερα, δεν κατέβαλε στη Δ.Ο.Υ. ... τα χρηματικά ποσά των εκεί βεβαιωμένων οφειλών της, ολικού, κατά τα κατωτέρω, ύψους 315.957,29 ευρώ, που αφορούν χρέη της προς το Δημόσιο, τόσο ατομικά, όσο και της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία "Β.. Ι. Σ.. Ι. Ο.Ε.", για την καταβολή των οποίων ευθύνεται προσωπικά και η ιδία σε ολόκληρο, ως εκ της ιδιότητάς της ως εταίρου, διαχειρίστριας και νομίμου εκπροσώπου της προσωπικής αυτής εταιρείας, όπως τα αντίστοιχα ποσά αναλυτικώς αναφέρονται και περιγράφονται, κατά ύφος, στοιχεία βεβαίωσης, τρόπο πληρωμής και λήξη προθεσμίας πληρωμής στον εν συνεχεία παρατιθέμενο, από 17-8-2017, πίνακα χρεών της άνω Δ.Ο.Υ., στον οποίο, σημειωτέον, τα ατομικά της χρέη είναι αυτά υπό τους αριθμούς 1 και 2, ενώ τα λοιπά αφορούν χρέη της άνω εταιρείας, για τα οποία επίσης ευθύνεται η ιδία:

Το συνολικό δε οφειλόμενο χρέος, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων και προσαυξήσεων, μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, ήτοι τις 17-8-2017, ανερχόταν σε τριακόσια δεκαπέντε χιλιάδες εννιακόσια πενήντα επτά ευρώ και είκοσι εννέα λεπτά (315.957,29)».

Με τις παραδοχές αυτές, οι οποίες διαλαμβάνονται στο σκεπτικό, σε συνδυασμό με όσα αναφέρονται στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, που παραδεκτά αλληλοσυμπληρώνονται, το Δικαστήριο της ουσίας διέλαβε στην εν λόγω απόφασή του, ως προς την κατάφαση της ενοχής της αναιρεσείουσας - κατηγορουμένης, την απαιτούμενη από τις διατάξεις του Συντάγματος και του Κ.Π.Δ. ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού αναφέρονται σ` αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα, χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά και κατά τρόπο επιτρέποντα τον αναιρετικό έλεγχο, τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση της ανωτέρω αξιόποινης πράξης της μη καταβολής βεβαιωμένων ληξιπρόθεσμων χρεών προς το Δημόσιο, όπως η έννοιά της προεκτέθηκε στις προηγηθείσες σκέψεις, για την οποία (αξιόποινη πράξη) κηρύχθηκε ένοχη και καταδικάστηκε η αναιρεσείουσα - κατηγορουμένη, τα αποδεικτικά μέσα από τα οποία συνήγαγε τα περιστατικά αυτά, καθώς και τους νομικούς συλλογισμούς, δυνάμει των οποίων προέβη στην υπαγωγή τους στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 1 περ. α` του Ν. 1882/1990, όπως τροποποιήθηκε και αντικαταστάθηκε κατά τα προδιαληφθέντα, με τις διατάξεις των άρθρων 23 του Ν. 2523/1997, 34 του Ν. 3016/2002, 34 παρ.1 του Ν. 3220/2004, 3 του Ν. 3943/2011, 20 του Ν. 4321/2015 και 8 του Ν. 4337/2015 σε συνδυασμό με το άρθρο 469 του ισχύοντος Π.Κ., καθώς και στις γενικές διατάξεις των άρθρων 1, 12, 14, 16, 17, 18, 26 παρ.1 α`, 27 παρ. 1, 51, 53, 79, 83, 94 παρ.2β του ίδιου ΠΚ, τις οποίες (ουσιαστικές ποινικές διατάξεις) ορθώς ερμήνευσε και εφάρμοσε, χωρίς να τις παραβιάσει ευθέως ή εκ πλαγίου, δηλαδή με ασαφείς, ελλιπείς ή αντιφατικές αιτιολογίες και έτσι δεν στέρησε την απόφασή του από νόμιμη βάση.

Ειδικότερα, προσδιορίζονται στην απόφαση: α) τα πραγματικά περιστατικά που συνιστούν την κατά τα άνω αξιόποινη συμπεριφορά της κατηγορουμένης, β) η αρμόδια φορολογική αρχή που βεβαίωσε τα χρέη του ένδικου πίνακα χρεών, ο οποίος ενσωματώνεται στο διατακτικό της, το είδος και το ύψος εκάστου χρέους, ο χρόνος βεβαιώσεώς τους και ο τρόπος πληρωμής τους, οι συγκεκριμένες ημεροχρονολογίες καταβολής τους, το ενοποιημένο συνολικό χρέος που υπερβαίνει το ποσό των 200.000 ευρώ, ανερχόμενο στο ποσό των 315.957,29 ευρώ, καθώς και η μη πληρωμή του κατά το τέλος του τετραμήνου, κατά το οποίο έπρεπε να καταβληθεί, ενώ γ) με ειδική και πλήρη αιτιολογία και κατ' ορθή ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 25 παρ.1 εδ.γ' του Ν. 1882/1990, όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με το άρθρο 469 του νέου ΠΚ, απέρριψε τον αυτοτελή ισχυρισμό της αναιρεσείουσας περί ανεγκλήτου του ένδικου αδικήματος, μνημονεύοντας προς τούτο ειδικώς το αναγνωσθέν στο ακροατήριο το με αρ. 412/04-01-2022 έγγραφο της ΑΑΔΕ-Δ.Ο.Υ. ..., από το οποίο προκύπτει ότι τα περιλαμβανόμενα στον ένδικο πίνακα χρέη, δεν αποτελούν χρέη που προέρχονται από εγκλήματα φοροδιαφυγής του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, αφού κανένα από αυτά και ανεξαρτήτως του ύψους εκάστου επί μέρους ποσού, δεν προκύπτει ότι προήλθε από δόλια αποφυγή πληρωμής φόρου εισοδήματος ή των λοιπών μνημονευομένων στη διάταξη αυτή σχετικών φόρων.

Συνεπώς, οι περί του αντιθέτου αιτιάσεις που προβάλλονται με τους λόγους αναιρέσεως, με τους οποίους η αναιρεσείουσα αποδίδει στην προσβαλλόμενη απόφαση τις από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Δ' και Ε' ΚΠΔ, αναιρετικές πλημμέλειες της έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας ως προς τα πραγματικά περιστατικά που στοιχειοθετούν την ενοχή της, καθώς και της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής της ανωτέρω ουσιαστικής ποινικής διάταξης, είναι αβάσιμες.

Τέλος, η ειδικότερη αιτίαση της αναιρεσείουσας ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν έλαβε υπόψη της την προσκομισθείσα από την ίδια (αναιρεσείουσα) και αναγνωσθείσα στο ακροατήριο του δικάσαντος Δικαστηρίου, με αρ. 5063/2018 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, για το ίδιο αδίκημα βάσει του ιδίου πίνακα χρεών, αθωώθηκε ο έτερος ομόρρυθμος εταίρος και συνεταίρος της, Σ. Ι., αλυσιτελώς προβάλλεται, διότι το δικάσαν Δικαστήριο δεν δεσμευόταν ως προς την κρίση του, από διαφορετική κρίση άλλου δικαστηρίου (εφόσον δεν πρόκειται για απόφαση της Ολομέλειας του Αρείου Πάγου)για το ίδιο νομικό θέμα που αφορά άλλο διάδικο και ως εκ τούτου δεν είχε υποχρέωση να καταλήξει στην ίδια κρίση με αυτήν της ανωτέρω επικαλούμενης απόφασης.

Κατόπιν των ανωτέρω και μη υπάρχοντος άλλου λόγου αναιρέσεως προς έρευνα, η από 7-7-2022 αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη και να καταδικαστεί η αναιρεσείουσα στα δικαστικά έξοδα της ποινικής διαδικασίας (άρθρο 578 παρ.1 ΚΠΔ), όπως ειδικότερα ορίζεται στο διατακτικό.-

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ

Απορρίπτει την από 7-7-2022 αίτηση - δήλωση της Β. Ι. του Η., κατοίκου ..., για αναίρεση της με αρ. 36/2022 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης.

Καταδικάζει την αναιρεσείουσα στα δικαστικά έξοδα της ποινικής διαδικασίας, τα οποία ανέρχονται σε διακόσια πενήντα (250) ευρώ.-

Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 9 Ιουνίου 2023.

Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ                        Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του στις 12 Ιανουαρίου 2024.

Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ                        Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ